2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

피고가 2016. 12. 1. 원고에 대하여 한 2014년 귀속 종합소득세 78,700,306원의 부과처분을 취소한다(원고는 소장에 청구취지로 “2014년 귀속 종합소득세 44,436,125원”의 부과처분 취소를 구하는 것으로 기재하였으나, 아래 이유 부분 제1항에서 보는 바와 같이 피고가 2016. 12. 1. 원고의 2014년 귀속 종합소득세액을 112,472,691원으로 증액경정 하였다가 2017. 8. 23. 다시 78,700,306원으로 감액경정 하였고, 이에 따라 추가납부 할 세액이 당초 78,208,510원에서 44,436,125원으로 감액된 것이므로, 원고의 이 사건 청구는 피고가 2016. 12. 1.에 원고에 대하여 한 2014년 귀속 종합소득세 78,700,306원 부과처분의 취소를 구하는 것이다).

2. 항소취지

주문과 같다.

다음 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1, 2, 4, 5호증, 을 제1, 2호증, 제4호증의3의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정된다.

가. 원고는 프로축구선수로서, 일본 NTT스포츠커뮤니티 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라고 한다)가 운영하는 축구구단 ○○○ ○○○○에서 활동하면서 지급받은 2014 사업연도 연봉 73,386,644엔(이하 ‘이 사건 수입금액’이라고 한다)에 대하여 2015. 6. 1. ‘총수입금액 원화 614,579,841원’, ‘필요경비 170,412,300원’, ‘산출세액 155,174,117원’, ‘외국납부세액공제 120,839,936원’, ‘납부할 세액 34,264,181원’으로 하여 종합소득세 확정신고를 하고 이를 납부하였다.

나. 부산지방국세청장은 원고를 ‘간편장부 필요경비 점검 대상자’로 선정하여 피고에게 자료를 통보하였고, 피고는 원고에게 위 종합소득세 신고와 관련하여 필요경비 및 외국납부세액에 대한 자료를 제출하라고 안내하였으나 원고가 이를 제출하지 않자, 장부의 중요한 부분이 미비 또는 허위에 해당하는 것으로 보고 종합소득금액을 단순경비율로 추계결정하여 종합소득세를 112,472,691원으로 증액경정하고(이하 ‘1차 경정처분’이라고 한다), 2016. 12. 1. 원고에게 기납부세액 34,264,181원과의 차액에 해당하는 78,208,510원을 추가납부 하라고 고지하였다.

다. 원고는 2017. 3. 9. 위 1차 경정처분에 불복하여 국세청에 심사청구를 제기하였고, 이에 대하여 국세청장은 2017. 7. 24. 기준경비율의 2분의 1을 적용하여 소득금액을 산출하고 외국납부세액 152,778,486원을 공제하여 세액을 경정하라고 결정하였다.

라. 이에 피고는 2017. 8. 23. 위 결정에 따라 이 사건 수입금액을 757,813,329원(2014 사업연도 연봉 73,386,644엔을 외국환거래법에 의한 재정환율로 환산한 금액), 필요경비 135,269,680원, 산출세액 222,957,038원, 외국납부세액공제 152,778,486원을 적용하여 2014 사업연도 종합소득세를 78,700,306원으로 감액경정 하였고, 이에 따라 원고가 추가납부해야 할 세액은 44,436,125원으로 감액되었다(이하 위와 같이 감액된 2016. 12. 1.자 과세처분을 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

① 원고는 소득세법상 비거주자에 해당하므로 국내원천소득만이 과세대상이 되는데, 이 사건 수입금액은 국내원천소득이 아니므로, 이에 대하여 소득세를 부과한 것은 위법하다.

② 피고가 당초에 단순경비율을 적용하여 1차 경정처분을 한 것에 대하여 원고가 심사청구를 하였고, 그에 따라 국세청장이 기준경비율의 1/2을 적용하여 소득금액을 계산하라고 결정함에 따라 피고가 이 사건 처분을 하였다. 그런데 당초에 단순경비율을 적용한 처분에 대하여 기준경비율을 적용하도록 결정하는 것은 국세기본법이 정하는 불이익변경금지의 원칙에 위배된다.

③ 설령 원고가 소득세법상 거주자에 해당한다고 하더라도 소득금액의 추계결정에 있어서 기준경비율 적용 여부는 직전 국내수입금액만을 기준으로 판단하여야 하는데, 이 사건 처분은 원고의 직전 사업연도 국외수입금액까지 포함하여 기준경비율의 1/2을 적용한 것이어서 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

다음 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없거나, 갑 제2 내지 6호증, 을 제3, 5 내지 12호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정된다.

⑴ 원고가 프로축구선수로 활동한 이력은 다음과 같다.

⑵ 원고가 2012. 12. 16. 이 사건 회사와 체결한 합의서에서는 계약기간을 2012. 2. 1.부터 2015. 1. 1.까지로 정하면서, 2012. 2. 1.부터 2013. 1. 1.까지 11개월 1일을 제1기, 2013. 2. 1.부터 2014. 1. 1.까지 11개월 1일을 제2기, 2014. 2. 1.부터 2015. 1. 1.까지 11개월 1일을 제3기로 나누어 구분하고, 기본보수에 관해서도 제1기, 제2기, 제3기로 구분하여 정하고 있다. 그리고 위 합의서 제3조에서는 이 사건 회사가 원고와 그 가족을 위하여 주거를 제공하는 것으로 규정되어 있다.

⑶ 원고는 미혼이고, 원고와 원고의 아버지 소외 1, 어머니 소외 2(이하 ‘부모’라고만 한다)의 국내·외 체류일수는 다음과 같다. 그리고 원고는 2012년부터 2014년까지 총 11회 국내에 입국하였다.

⑷ 원고의 2012년부터 2015년까지의 종합소득세 신고내역은 다음과 같다.

⑸ 원고의 부동산 취득내역은 다음과 같다. 원고는 2017. 1. 1.부터 아래 표 순번 제2번의 울산 남구 (주소 1 생략)을 사업장소재지로 하여 주택임대업을 영위하고 있다.

⑹ 원고는 위 표 순번 제1번 기재와 같이 울산 울주군 (주소 2 생략) 106동 1902호(이하 ‘이 사건 아파트’라고 한다)를 구입한 이후 2011. 2. 24. 위 아파트로 주민등록을 이전하였다. 원고의 누나들인 소외 3, 소외 4도 같은 날 위 아파트로 전입신고를 하였다가 결혼을 하면서 소외 3은 2013. 11. 6.에, 소외 4는 2015. 12. 23.에 다른 곳으로 주민등록을 이전해갔다. 원고의 부모들은 2016. 2. 2. 이 사건 아파트로 전입신고를 하였다가 2016. 12. 5. 원고의 주택임대사업장인 위 표 순번 제2번 기재 건물로 주민등록지를 변경하였다. 그런데 원고의 대리인은 1차 경정처분에 대한 국세심사위원회의 심의 과정에서 ‘원고 부모의 실제 거주지는 이 사건 아파트였다’는 취지로 진술하였다.

⑺ 국세청 자료에 의하면 원고의 아버지 소외 1은 1995. 12. 30.에, 어머니 소외 2는 1996. 9. 19.에 기존의 사업을 각 폐업하였고, 2011년 이후 원고의 부모들은 아무런 수입이 없는 것으로 확인된다.

⑻ 원고가 2011년부터 2014년까지 일본에서 국내로 송금한 내역은 아래 표 기재와 같다.

라. 판단

⑴ 원고가 ‘거주자’에 해당하는지 여부

① 별지 관계법령에서 보는 바와 같이 소득세법상 ‘거주자’란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인을 말하는데( 구 소득세법 제1조의2 제1항 제1호 ), 여기서의 ‘주소’는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하고( 구 소득세법 시행령 제2조 제1항 ), ‘거소’는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소를 말한다( 구 소득세법 시행령 제2조 제2항 ).

한편, 국내에 거주하는 개인이 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 보고( 구 소득세법 시행령 제2조 제3항 제2호 ), 국외에 거주 또는 근무하는 자가 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다( 구 소득세법 시행령 제2조 제4항 제1호 ).

② 위 인정사실에서 본 바와 같이 원고는 국내에 이 사건 아파트를 보유하고 있고 매년 수억 원에 달하는 국외수입 대부분을 국내로 송금하여 관리하고 있다. 그리고 2014년 이후이기는 하나, 원고는 단독주택을 취득하고 이를 사업장으로 하여 주택임대업 등록을 하기도 하였다. 또한 원고는 미혼으로서, 2012년부터 2014년까지 사이에 아버지 소외 1은 적게는 53일에서 많게는 112일까지, 어머니 소외 2는 평균 3개월 이상의 기간 동안 일본으로 가 원고와 함께 생활하였다. 그리고 이 사건 아파트가 130㎡를 넘는 적지 않은 면적이고 원고의 부모가 별다른 수입원이 없는 것으로 보아 원고의 부모는 국내에 있는 동안에 원고 소유의 이 사건 아파트에서 거주하면서 원고의 수입에 의존하여 생활한 것으로 보이고, 원고의 누나들도 결혼하여 분가하기 전까지는 이 사건 아파트에서 부모와 함께 거주한 것으로 보인다. 원고도 2012년부터 2014년까지 사이에 11회에 걸쳐 국내로 입국하였는바, 국내에 머무는 동안에는 이 사건 아파트에서 가족들과 함께 머물렀을 것으로 미루어 짐작할 수 있다.

이러한 사정들을 종합하면 원고는 국내에 거주하는 개인으로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되므로, 소득세법 시행령 제2조 제3항 제2호 에 따라 국내에 주소를 가진 것으로 판단할 여지가 있다.

③ 그러나 한편, 원고는 2012년경부터 계약기간을 3년으로 정하여 일본에서 프로축구선수로 활동하였고, 이 사건 회사는 위 계약기간 동안 원고와 원고의 가족들을 위하여 주거를 제공하였다(원고와 이 사건 회사 사이에 작성된 합의서에서는 2012. 2. 1.부터 2015. 1. 1. 사이의 기간을 11개월 1일씩 3개 구간으로 나누어 계약기간을 구분하고 있고, 이에 따르면 매년 1. 2.부터 1. 31.까지는 계약기간에 포함되지 않으나, 그렇다고 하여 그 기간 동안 원고와 이 사건 회사의 관계가 완전히 단절된다거나 원고나 그 가족이 회사에서 제공한 주거에 머물 수 없었을 것으로 보이지는 않는다).

이러한 사정으로 미루어 원고는 국외에 거주 또는 근무하는 자로서 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에는 해당하므로, 소득세법 제2조 제4항 제1호 에 의하여 국내에 주소가 없는 것으로 볼 여지도 있다.

④ 이와 같이 원고는 소득세법상 우리나라 또는 일본 양국 모두의 거주자가 해당할 수 있는데, 이러한 경우에 관하여 한일조세조약은 별지 관계법령에서 보는 바와 같이 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 본다고 정하고 있다.

그런데 원고는 국내에 자기 소유의 이 사건 아파트를 보유하고 있고 그 곳을 주민등록지로 하고 있는 반면, 일본에는 이 사건 회사가 계약기간 동안 제공하는 주거가 있을 뿐인바, 이 사건 회사에서 일정 기간에 한하여 제공하는 주거를 항구적 주거라고 할 수는 없으므로, 원고는 우리나라의 거주자로 봄이 타당하다.

⑤ 그러므로 소득세법상 비거주자에 해당한다는 원고의 주장은 이유 없다.

⑵ 불이익변경금지의 원칙 위반 여부

국세기본법 제79조 제2항 은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있고, 위 조항은 국세기본법상 심사청구에 대한 결정에도 준용되는바, 이러한 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 심사청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용된다( 대법원 2007. 11. 16. 선고 2005두10675 판결 등 참조).

한편, 심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관해서 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하고, 처분청의 후속 처분에 따라 그 내용이 보완됨으로써 결정으로서 효력이 발생하므로, 재조사결정의 취지에 따른 후속 처분이 심판청구를 한 당초 처분보다 청구인에게 불리하면 국세기본법 제79조 제2항 의 불이익변경금지원칙에 위배되어 후속 처분 중 당초 처분의 세액을 초과하는 부분은 위법하게 된다( 대법원 2016. 9. 28. 선고 2016두39382 판결 등 참조).

그런데 원고의 심사청구에 대하여 국세청장은 기준경비율의 2분의 1을 적용하여 소득금액을 산출하고 외국납부세액 152,778,486원을 공제하여 세액을 경정하라는 결정을 하였고, 이에 따라 피고는 1차 경정처분보다 세액 44,436,125원을 감액하는 이 사건 처분을 하였으므로, 이러한 처분이 불이익변경금지원칙에 위배된다고 할 수는 없다.

그러므로 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

⑶ 기준경비율 1/2 적용의 적법 여부

구 소득세법 제3조 제1항 에 의하여 거주자에게는 소득세법에서 규정하는 모든 소득에 대해서 과세한다. 그런데 위에서 본 바와 같이 원고가 소득세법상 거주자에 해당하는 이상 국내 및 국외에서 발생한 모든 소득이 수입금액에 포함되므로 소득금액의 추계결정에 있어서도 국내 및 국외에서 발생한 모든 수입금액을 기준으로 기준경비율 적용 여부를 정하여야 할 것이다.

그러므로 직전 과세연도의 국내 수입금액을 기준으로 원고가 기준경비율 1/2 적용대상자가 아니라는 취지의 원고의 주장은 나머지 점에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고 원고의 청구를 기각한다.

[별지 생략]