피상속인이 비거주자인 경우, 피상속인이 거주자인 경우와 달리, 상속개시일 전 일정기간 이내에 피상속인이 증여한 재산가액을 가산할 때 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 가산하고, 상속재산의 가액에서 차감하는 채무도 국내 상속재산으로 담보되거나 국내 상속재산과 일정한 경제적 관련성이 있는 것으로 제한하고 있는 점, 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제3조의2 제1항 , 제3항 이 ‘상속인 각자가 받았거나 받을 재산’을 기준으로 상속인 고유의 상속세 납세의무와 연대납부의무를 정하도록 한 것은 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 자에게 실질적 담세력을 고려하여 그 취득분에 따른 과세를 하기 위한 것인 점, 피상속인이 거주자인 경우 상증세법 제3조의2 제1항 및 제3항 에서 정한 ‘상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산’( 제1항 )이나 ‘각자가 받았거나 받을 재산’( 제3항 )에는 국내에 있는 상속재산만 포함되고, 국외에 있는 상속재산은 여기에 포함되지 않는다고 해석함이 타당하므로, 이러한 해석에 따르면 비거주자의 상속인들은 항상 국내 상속재산의 가액의 범위 내에서만 상속세를 부담하는 점 등을 종합하면, 을은 비거주자이고, 국내에 있는 상속재산은 국내예금이 전부이며, 그 밖에 갑이 을의 사망 전 10년 이내에 증여받은 국내 재산도 없는 이상, 국내예금을 상속한 갑은 상증세법 제3조의2 제1항 에 따라 국내예금을 한도로 상속세를 납부할 의무가 있고, 한편 조세법률주의의 원칙상 과세요건은 법률로써 명확하게 규정하여야 하며, 조세법규의 해석에 있어서도 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 점, 구 국세기본법 제24조 제1항 은 상속인들이 피상속인의 납세의무를 승계하는 범위를 ‘상속으로 받은 재산의 한도’라고만 규정하고 있을 뿐, 피상속인이 거주자인지 비거주자인지를 구별하여 비거주자의 경우 국내 상속재산만을 한도로 승계한다는 취지의 규정을 별도로 두고 있지 않고, 국세기본법 시행령 제11조 제1항 역시 ‘상속으로 받은 재산’의 가액을 상속받은 자산총액에서 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 차감하여 계산하도록 정하고 있을 뿐인 점, 피상속인이 거주자이든 비거주자이든 역외에 있는 상속재산에 대하여는 국세 등을 징수할 수 없는 제약이 있게 되나, 이는 피상속인이 거주자인지 여부와 관계없이 발생하는 문제일 따름이고, 조세채권의 실현을 확보하는 문제와 국세 징수는 별개의 문제이므로, 그와 같은 제약을 고려하여 상속인이 승계하는 납세의무의 범위를 한정할 이유는 없는 점 등을 종합하면, 피상속인이 거주자이든 비거주자이든 구 국세기본법 제24조 제1항 , 제3항 에서 정한 ‘상속으로 받은 재산’에 국내에 있는 상속재산만 포함된다고 제한하여 해석할 수 없어, 갑에 대한 양도소득세 부과처분은 정당세액의 한도 내에 있으므로 적법하다고 한 사례이다.

2022. 8. 24.

가. 피고가 2018. 12. 5. 원고 1에 대하여 한 상속세 237,029,010원(가산세 포함)의 부과처분 중 744,974원을 초과하는 부분을 취소한다.

나. 피고가 2018. 12. 5. 원고 2에 대하여 한 상속세 237,029,010원(가산세 포함)의 부과처분 및 2016년 귀속 양도소득세 545,448,176원의 부과처분을 모두 취소한다.

다. 원고 1의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송 총비용 중 원고 1과 피고 사이에 생긴 부분의 70%는 위 원고가, 나머지는 피고가 각 부담하고, 원고 2와 피고 사이에 생긴 부분은 피고가 부담한다.

1. 원고들의 청구취지 및 항소취지

제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 2018. 12. 5. 원고 1에 대하여 한 상속세 237,029,010원(가산세 포함) 부과처분 및 2016년 귀속 양도소득세 545,448,176원(가산세 포함) 부과처분 중 각 744,974원을 초과하는 부분을 모두 취소한다[피고는 제1심판결 선고 이후 2021. 10. 1. 자 경정결의서(을 제6호증)를 통하여 제1심판결 중 피고가 패소한 각 양도소득세 부과처분 부분(87,501,404원) 주1) 을 직권취소하였다. 이에 원고들은 이 법원에서 2022. 8. 17. 자 청구취지 및 청구원인 변경신청서를 통하여 2016년 귀속 양도소득세에 관한 청구취지를 위 직권취소 부분을 감액한 나머지 부과처분의 전부(원고 2) 또는 일부(원고 1)의 취소를 구하는 것으로 감축하였다. 따라서 피고가 직권취소한 각 양도소득세 부과처분 부분은 이 법원의 심판범위에서 제외된다].

나. 피고가 2018. 12. 5. 원고 2에 대하여 한 상속세 237,029,010원(가산세 포함) 부과처분 및 2016년 귀속 양도소득세 545,448,176원(가산세 포함) 부과처분을 모두 취소한다(원고 2는 이 법원에서 2022. 8. 17. 자 청구취지 및 청구원인 변경신청서를 통하여 위와 같이 양도소득세 부과처분에 관한 청구취지를 감축하는 한편, 상속세 및 양도소득세 부과처분 전부의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 확장하였다).

2. 피고의 항소취지

제1심판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각한다.

가. 망 소외인(이하 ‘망인’이라 한다)은 1970년대부터 미국 메릴랜드 주에서 거주하며 생활하던 중 2011년경 미국 국적을 취득하였고, 2016. 7. 14. 사망하였다. 원고 2는 망인의 처이고, 원고 1은 망인의 자녀로 미국 시민권자들이다.

나. 망인은 사망 당시 ① 국내에 예금 744,974원(이하 ‘이 사건 국내예금’이라 한다)을, ② 미국에 주택 1채[소재지: (주소 1 생략), 이하 ‘이 사건 국외주택’이라 한다)를 각 가지고 있었고, 원고 1이 이 사건 국내예금 및 국외주택을 단독으로 상속하였다.

다. 피고는 2018. 8. 1.부터 2018. 10. 31.까지 망인에 대한 상속세 및 양도소득세 조사를 실시하였다.

1) 그리하여 피고는, ① 이 사건 국내예금 744,974원에, ② 망인이 2016. 2.경부터 2016. 6.경까지 상속인이 아닌 자들에게 증여한 광명시 (주소 2 생략) 전 350㎡, (주소 3 생략) 전 3,321㎡ 중 1,121㎡ 및 현금 71,000,000원의 가액 합계 1,427,051,000원을 가산한 금액 1,427,795,974원을 상속세 과세가액으로 하여 총상속세액을 237,029,010원(가산세 64,518,814원 포함)으로 결정한 다음, 2018. 12. 5. 원고들에게 위 상속세액을 연대하여 납부하도록 각각 고지하였다(이하 원고들에 대한 위 각 상속세 부과처분을 ‘이 사건 상속세 부과처분’이라 통칭한다).

2) 또한 피고는, 망인이 2016. 2. 22.경 대금 22억 원에 제3자에게 양도하였던 광명시 (주소 3 생략) 전 3,321㎡ 중 2,200㎡에 관하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건을 충족하지 않는다고 판단하여 망인의 2016년 귀속 양도소득세액(추가분)을 632,949,580원(가산세 포함)으로 경정한 다음, 원고들이 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항 및 제3항 에 의하여 망인의 양도소득세 납부의무를 승계하였다고 보아, 2018. 12. 5. 원고들에게 위 양도소득세액을 연대하여 납부하도록 각각 고지하였다(이하 ‘당초 양도소득세 부과처분’이라 한다).

라. 원고들은 이에 불복하여 피고에게 이 사건 국내예금 744,974원을 초과하여 상속세 및 양도소득세 납부 고지한 것은 위법하다는 이유로 이의신청을 하였다. 그러나 피고는 2019. 4. 19. 다음과 같은 이유로 이의신청을 기각하였다.

① 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제3조의2 제3항 이 정한 ‘상속인 각자가 받았거나 받을 재산’을 국내 상속재산으로 한정하는 규정이 없고, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것) 제3조 제3항 은 ‘ 법 제3조의2 제3항 에서 각자가 받았거나 받을 재산이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.’고 정하고 있으므로, 상속인들은 피상속인의 국내외 모든 상속재산의 한도에서 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. ② 구 국세기본법 제24조 제1항 은 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 부담한다고 정하고 있는데, 그 ‘상속으로 받은 재산’ 역시 국내 상속재산으로 한정하고 있지 않고, 국세기본법 시행령 제11조 제1항 은 ‘상속으로 받은 재산’의 가액을 상속받은 자산총액에서 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 차감하여 계산하도록 정하고 있을 뿐이다. ③ 그런데 망인의 상속재산으로는 이 사건 국내예금 744,974원 외에 원고 1이 상속으로 취득한 미화 693,800달러(2018. 7. 1. 기준 평가액, 원화 기준 781,732,212원) 상당의 이 사건 국외주택이 있으므로 그 범위 내에 있는 원고들에 대한 상속세 및 양도소득세 부과처분은 모두 적법하다.

마. 이에 원고들은 조세심판원에 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 2020. 6. 25. 이 사건 국내예금 및 국외주택 외에 망인의 다른 상속재산이 있는지를 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정하라는 취지의 재조사결정을 하였다. 그 후 피고는 아무런 경정결정을 하지 아니하였다.

바. 한편 피고는 제1심판결 주2) 선고 이후 2021. 10. 1. 자 경정결의서(을 제6호증)를 통하여 원고들에 대한 당초 양도소득세 부과처분 중 제1심에서 피고가 패소한 부분(87,501,404원) 주3) 을 직권취소하고, 545,558,176원으로 경정하였다(이하 당초 양도소득세 부과처분 중 감액되고 남은 545,558,176원의 부과처분을 ‘이 사건 양도소득세 부과처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1, 2, 6 내지 8호증(각 가지번호 포함) 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 이 사건 상속세 부과처분에 대하여

가) 우선, 원고 2는 망인으로부터 상속받거나 망인 사망 전 10년 내 증여받은 재산이 전혀 없으므로 상속세 납부의무가 없다. 따라서 원고 2에 대한 이 사건 상속세 부과처분은 그 전부가 위법하다.

나) 상증세법 제3조 제2호 에 의하면, 피상속인이 비거주자인 경우에는 ‘국내에 있는 상속재산’만이 상속세 과세대상이 된다. 따라서 그 경우에는 상증세법 제3조의2 제1항 , 제3항 의 ‘각자가 받았거나 받을 재산’에 국내에 있는 상속재산만 포함되고, 상속인은 국내에 있는 상속재산 가액을 한도로 상속세 납부의무가 있다고 보아야 한다. 그런데 망인의 사망 당시 국내에 있는 상속재산은 이 사건 국내예금 744,974원이 전부였으므로, 원고 1은 위 예금액을 한도로 상속세 납부의무를 부담한다. 따라서 피고가 원고 1에게 한 상속세 부과처분 중 위 예금액 744,974원을 초과한 부분은 위법하다.

2) 이 사건 양도소득세 부과처분에 대하여

가) 국세기본법 제24조 제1항 은, 상속인은 ‘상속으로 받은 재산의 한도’에서 피상속인의 납세의무를 승계한다고 규정하고 있다. 그런데 원고 2의 경우, 망인으로부터 상속받은 재산이 없으므로 망인의 납세의무도 승계하지 않는다고 보아야 한다. 이와 다른 전제에서 한 원고 2에 대한 양도소득세 부과처분은 위법하다.

나) 국세기본법 제24조 제1항 과 상속세 과세재산, 상속세 납부의무에 관한 상증세법 제3조 , 제3조의2 규정 등을 종합하여 보면, 피상속인이 비거주자인 경우, 국세기본법 제24조 제1항 에서 정한 납세의무의 승계 한도가 되는 ‘상속으로 받은 재산’ 역시 상증세법과 마찬가지로 ‘국내에 있는 상속재산’으로 제한하여 해석함이 타당하다. 따라서 원고 1에 대한 양도소득세 부과처분 중 이 사건 국내예금 744,974원을 초과한 부분은 위법하다.

나. 이 사건 상속세 부과처분의 적법 여부

1) 관계 법령

별지1 ‘상속세 관계 법령’ 기재와 같다.

2) 관련 법리[피상속인이 비거주자인 경우 상속인의 상속세 (연대)납부의무]

가) 상증세법 제3조 는 상속개시일 현재 ‘다음 각호의 구분에 따른 상속재산’에 대하여 상속세를 부과한다고 규정하면서, 피상속인이 거주자인 경우 ‘모든 상속재산’( 제1호 )을, 피상속인이 비거주자인 경우 ‘국내에 있는 모든 상속재산’( 제2호 )을 각각 상속세 과세재산인 ‘상속재산’으로 규정하고 있다. 또한 상증세법은 상속세 과세재산에 관하여 거주자와 비거주자를 달리 취급하는 것에 상응하여, 상속세 과세가액을 산정함에 있어서도 거주자와 비거주자를 달리 취급하고 있다( 제13조 , 제14조 ). 즉 피상속인이 비거주자인 경우, 피상속인이 거주자인 경우와 달리, 상속개시일 전 일정기간 이내에 피상속인이 증여한 재산가액을 가산할 때 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 가산하고, 상속재산의 가액에서 차감하는 채무도 국내 상속재산으로 담보되거나 국내 상속재산과 일정한 경제적 관련성이 있는 것으로 제한하고 있다. 이와 같이 피상속인이 비거주자인 경우 상속세 과세재산을 국내에 있는 상속재산으로 제한하는 입법 취지는 비거주자의 사망으로 인한 상속세의 국제적 과세권을 합리적으로 배분하려는 데에 있다( 대법원 2011. 7. 14. 선고 2008두4275 판결 참조).

나) 그리고 상속인의 상속세 납부의무에 관하여 정하고 있는 상증세법 제3조의2 는 제1항 에서 ‘상속인은 상속재산( 제13조 에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세로 납부할 의무가 있다.’고 정하고, 제3항 에서 ‘ 제1항 에 따른 상속세는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.’고 규정하여, 공동상속인들 각자는 피상속인의 상속재산 총액을 과세가액으로 하여 산출한 상속세 총액 중에서 상속재산 중 그가 상속으로 받았거나 받을 재산의 비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무와 함께 다른 공동상속인들의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있음을 정하고 있다. 이와 같이 상증세법 제3조의2 제1항 , 제3항 이 ‘상속인 각자가 받았거나 받을 재산’을 기준으로 상속인 고유의 상속세 납세의무와 연대납부의무를 정하도록 한 것은 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 자에게 실질적 담세력을 고려하여 그 취득분에 따른 과세를 하기 위한 것이다( 대법원 2018. 11. 29. 선고 2016두1110 판결 참조).

다) 위와 같은 상증세법 제3조 및 제3조의2 규정의 문언과 체계, 그 의미와 입법 취지, 무엇보다 우리 상증세법은 상속세에 관하여 기본적으로 상속재산 전체를 과세대상으로 하는 유산세 방식을 채택하여 상속재산 전체의 가액을 과세표준으로 하여 상속세액을 산출하도록 정하면서도( 제3조 ) 실질적 담세력을 고려하여 상속인 각자가 상속받거나 받을 재산의 점유비율에 따른 상속세를 납부할 의무가 있고, 각자가 상속받거나 받을 재산을 한도로 상속세를 납부할 의무가 있다고 정하고 있는데( 제3조의2 ), 피상속인이 비거주자인 경우 상속세 과세대상인 ‘상속재산’에서 처음부터 제외되는 역외 상속재산을 상속인이 납부할 구체적인 상속세액이나 그 한도에 포함시키는 것은 상증세법 규정 체계에 맞지 않을뿐더러 국제적 과세권의 적절한 분배를 위하여 국외에 있는 상속재산에서 제외하고자 하는 상증세법 제3조 제2호 등의 입법 취지에 배치되는 점, 그 밖에 상증세법 제3조 에서 피상속인이 거주자인 경우와 비거주자인 경우를 나누어 상속세 과세재산인 ‘상속재산’을 구분하여 정하고 있는데, 이를 바탕으로 하여 구체적인 상속세 납부의무를 정하고 있는 제3조의2 에서 굳이 피상속인이 거주자인 경우와 비거주자인 경우를 구분하여 명시하는 것은 입법기술적인 면에서 곤란하거나 불필요해 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 피상속인이 거주자인 경우 상증세법 제3조의2 제1항 및 제3항 에서 정한 ‘상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산’( 제1항 )이나 ‘각자가 받았거나 받을 재산’( 제3항 ) 주4) 에는 국내에 있는 상속재산만 포함되고, 국외에 있는 상속재산은 여기에 포함되지 않는다고 해석함이 타당하다[이러한 해석에 따르면, 비거주자의 상속인들이 부담하는 상속세는 아무리 많아도 국내에 있는 상속재산의 가액을 초과할 수 없다. 즉 비거주자의 상속인들은 항상 국내 상속재산의 가액의 범위 내에서만 상속세를 부담하게 된다( 헌법재판소 2015. 4. 30. 선고 2011헌바177 전원재판부 결정 참조).].

라) 대법원은 피상속인이 비거주자이고, 상속인 중 국내에 거주하는 상속인들(국내상속인들)과 일본에 거주하는 상속인들(재일상속인들) 사이에 국내에 있는 상속재산은 국내상속인들이, 일본에 있는 상속재산은 재일상속인들이 각각 가지기로 협의분할한 사안에서, ‘피상속인이 비거주자인 경우 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제2조 제2항 (현행 상증세법 제3조 제2호 에 해당)에 의하면 국내에 있는 상속재산에 대하여만 상속세를 부과할 수 있으므로 총상속세액은 국내에 있는 상속재산을 기준으로 산출하여야 하고, 이는 국내에 있는 상속재산을 가지기로 한 국내상속인들이 납부하여야 한다.’는 전제 아래 국내에 있는 재산을 상속받지 않은 재일상속인들에 대한 상속세 부과처분은 전부 위법하다고 판시한 바 있는바( 대법원 1994. 11. 11. 선고 94누5359 판결 ), 이는 위와 같은 해석을 전제한 것으로 보인다.

3) 원고 2에 대한 상속세 부과처분의 적법 여부

원고 1이 망인의 재산을 단독으로 상속하였고, 원고 2가 상속받은 재산이 없는 사실, 망인의 상속개시일(2016. 7. 14.) 전 10년 동안 원고들에게 사전에 증여한 재산이 없다는 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없다.

그렇다면 원고 2는 상증세법 제3조의2 에 따라 상속세 납부의무를 부담하는 상속인에 해당한다고 볼 수 없으므로, 원고 2에 대한 상속세 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.

4) 원고 1에 대한 상속세 부과처분의 적법 여부

앞서 본 바와 같은 법리에 비추어 보면, 망인은 비거주자이고, 국내에 있는 상속재산은 이 사건 국내예금 744,974원이 전부이고, 그 밖에 원고 1이 망인의 사망(2016. 7. 14.) 전 10년 이내에 증여받은 국내 재산도 없는 이상, 이 사건 국내예금을 상속한 원고 1은 상증세법 제3조의2 제1항 에 따라 이 사건 국내예금을 한도로 상속세를 납부할 의무가 있다. 따라서 원고 1에 대한 상속세 부과처분 중 744,974원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

5) 소결

결국 원고들의 이 사건 상속세 부과처분에 관한 청구는 모두 이유 있다.

다. 이 사건 양도소득세 부과처분의 적법 여부

1) 관계 법령

가) 별지2 ‘양도소득세 관계 법령’ 기재와 같다.

나) 구 국세기본법 제24조 제1항 은 ‘상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비(이하 ‘국세 등’이라 한다)를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.’고 규정하고, 같은 조 제3항 은 ‘ 제1항 의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 상속분에 따라 나누어 계산한 국세 등을 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다.’고 규정하고 있다. 국세기본법 시행령 제11조 는 ‘ 법 제24조 제1항 에 따른 상속으로 받은 재산’을 ‘상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)’의 계산식에 따른 가액으로 한다고 정하고 있고, 제2항 은 제1항 에 따른 자산총액과 부채총액의 가액은 상증세법 제60조 부터 제66조 까지의 규정을 준용하여 평가한다고 정하고 있다.

2) 원고 2에 대한 양도소득세 부과처부의 적법 여부

먼저 원고 2에 대한 양도소득세 부과처분의 적법 여부에 관하여 보건대, 구 국세기본법 제24조 제1항 , 제3항 에 의하면, 상속인은 ‘상속으로 받은 재산’의 한도에서만 피상속인의 납세의무를 승계하므로, 만일 ‘상속으로 받은 재산’이 없으면 이를 승계하지 않는다. 앞서 본 바와 같이 원고 2는 상속으로 받은 재산이 없으므로, 망인의 납세의무를 승계하지 않는다. 이와 다른 전제에서 한 원고 2에 대한 양도소득세 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

3) 원고 1에 대한 양도소득세 부과처분의 적법 여부

가) 원고 1은, 피상속인이 비거주자인 경우에는 구 국세기본법 제24조 제1항 , 제3항 에서 정한 ‘상속으로 받은 재산’을 상증세법 제3조 나 제3조의2 에서 정한 ‘상속재산’과 마찬가지로 ‘국내에 있는 상속재산’으로 한정하여 해석하여야 한다고 주장한다. 그러나 피상속인이 거주자이든 비거주자이든 구 국세기본법 제24조 제1항 , 제3항 에서 정한 ‘상속으로 받은 재산’에 국내에 있는 상속재산만 포함된다고 제한하여 해석할 수 없다. 구체적 이유는 아래와 같다.

(1) 조세법률주의의 원칙상 과세요건은 법률로써 명확하게 규정하여야 하고, 조세법규의 해석에 있어서도 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다( 대법원 2013. 5. 23. 선고 2013두1041 판결 등 참조).

(2) 구 국세기본법 제24조 제1항 은 상속인들이 피상속인의 납세의무를 승계하는 범위를 ‘상속으로 받은 재산의 한도’라고만 규정하고 있을 뿐, 피상속인이 거주자인지 비거주자인지를 구별하여 비거주자의 경우 국내 상속재산만을 한도로 승계한다는 취지의 규정을 별도로 두고 있지 않다. 국세기본법 시행령 제11조 제1항 역시 ‘상속으로 받은 재산’의 가액을 상속받은 자산총액에서 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 차감하여 계산하도록 정하고 있을 뿐이다.

(3) 상속세는 기본적으로 상속재산을 과세표준으로 삼아 과세하는 이른바 대물세이다. 그리고 앞서 본 바와 같이 상증세법 제3조 제2호 가 피상속인이 비거주자인 경우 ‘국내에 있는 상속재산’에 대하여만 우리나라 과세관청에 과세권을 인정한 것은 피상속인이 비거주자인 경우 상속세의 국제적 과세권을 합리적으로 배분하려는 입법 취지에서 규정된 것이다. 반면 구 국세기본법 제24조 제1항 은 상속 개시 당시 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립하였지만 아직 확정되지 아니하였거나 납세의무가 확정되었지만 아직 납부·징수가 이루어지지 아니한 국세 등의 납부의무 그 자체를 상속재산의 한도에서 당연 승계한다는 뜻으로( 대법원 1991. 4. 23. 선고 90누7395 판결 , 대법원 2011. 3. 24. 선고 2008두10904 판결 등의 취지 참조), 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청과 상속인의 재산권을 보장하려는 요청을 조화시키려는 데 그 입법 취지가 있고, 피상속인이 비거주자이더라도 이미 성립한 피상속인의 납세의무를 상속인이 승계하도록 함에 있어 상속세에서와 같은 상속재산에 대한 국제적 과세권 배분의 문제는 생기지 않는다. 다만 피상속인이 거주자이든 비거주자이든 역외에 있는 상속재산에 대하여는 국세 등을 징수할 수 없는 제약이 있게 되나, 이는 피상속인이 거주자인지 여부와 관계없이 발생하는 문제일 따름이고, 조세채권의 실현을 확보하는 문제와 국세 징수는 별개의 문제이므로, 그와 같은 제약을 고려하여 상속인이 승계하는 납세의무의 범위를 한정할 이유는 없다. 대법원도 같은 맥락에서, 국세기본법 제24조 제1항 이 상속인이 ‘상속받은 재산’을 한도로 하여 피상속인의 국세 등 납부의무를 진다고 한 의미가 상속인이 승계한 납세의무를 이행하지 아니한 경우 상속재산에만 한정하여 강제징수 절차에 나아갈 수 있다는 의미는 아니라는 등의 이유로 피상속인의 납세의무를 승계한 상속인이 그 납세의무를 이행하지 아니하는 경우 그 징수를 위하여서 하는 압류는 반드시 상속재산에만 한정된다고 할 수 없고 상속인의 고유재산에 대하여도 압류할 수 있다는 취지로 판시한 바 있다( 대법원 1982. 8. 24. 선고 81누162 판결 ).

(4) 또한 대법원은 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 상증세법 제3조 제1항 에 의한 상속세 납세의무자의 범위와 국세기본법 제24조 제1항 에 의한 납세의무 승계자의 범위, 상속세 과세대상인 ‘상속재산’과 국세기본법 제24조 제1항 이 말하는 ‘상속으로 받은 재산’의 범위가 반드시 서로 일치하여야 할 이유가 없다는 전제에서, “ 구 상증세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항 (현행 상증세법 제2조 제4호 에 해당)은 상속세에 관하여는 상속포기자도 상속인에 포함되도록 규정하고 있더라도, 국세기본법 제24조 제1항 이 피상속인이 국세 등 납세의무를 승계하는 자로 규정하고 있는 ‘상속인’에는 포함되지 않는다고 보아야 하고, 구 상증세법 제7조 제1항 (현행 상증세법 제8조 제1항 에 해당)이 상속세 과세대상으로 정하고 있는 보험금 역시 국세기본법 제24조 제1항 이 말하는 ‘상속으로 받은 재산’에 포함되지 않는다.”라고 판시한 바도 있다( 대법원 2013. 5. 23. 선고 2013두1041 판결 ).

(5) 따라서 국세기본법 제24조 제1항 , 제3항 에서 정한 상속으로 승계하는 납세의무의 한도인 ‘상속으로 받은 재산’을 해석함에 있어, 피상속인이 비거주자인 경우 국제적 과세권을 합리적으로 배분하려는 취지에서 상속세 과세재산을 국내에 있는 상속재산으로 한정한 상증세법 규정을 유추하여 제한해석할 이유가 없다.

나) 그렇다면 이와 다른 전제에서 이 사건 국내예금을 한도로만 망인의 국세 등을 납부할 의무를 진다는 원고 1의 주장은 받아들일 수 없다.

다) 나아가 과세처분 취소소송에 있어서 소송물은 과세관청의 처분에 의하여 인정된 과세표준 및 세액의 객관적 존부이고, 처분의 적법 여부는 과세관청이 부과고지한 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 판단하여야 하므로( 대법원 2000. 3. 28. 선고 98두16682 판결 , 대법원 2016. 8. 24. 선고 2016두38839 판결 참조), 이를 위해 원고 1이 승계하는 피상속인의 국세 등 납세의무의 한도에 관하여 본다.

(1) 앞서 본 바와 같이 상속인은 구 국세기본법 제24조 제1항 에 따라 ‘상속으로 받은 재산’의 한도에서 피상속인의 납세의무를 승계하는데, 이때 ‘상속으로 받은 재산’에, 피상속인이 거주자인지 여부를 불문하고, 국내에 있는 재산으로 한정된다거나 국외에 있는 재산을 제외하여야 한다고 볼 수 없다. 그리고 위 ‘상속으로 받은 재산’은 ‘상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)’ 방식으로 계산하게 된다( 국세기본법 시행령 제11조 제1항 ).

(2) 이 사건에서 원고 1은 이 사건 국내예금 744,974원 뿐만 아니라 이 사건 국외주택도 상속받았는데, 갑 제7호증, 을 제7, 8호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 상속이 개시될 시점 무렵(2016. 7.) 이 사건 국외주택의 가액은 미화 653,267달러이고, 이를 원화로 환산하면 754,176,501원(= 658,267달러 × 2016. 7. 14. 기준 매매기준율 1,145.70원, 원 미만 버림)인 사실, 앞서 판단한 바와 같이 원고 1이 망인의 재산을 상속함에 따라 납부할 상속세는 744,974원인 사실(이 사건 국외주택 상속과 관련하여 원고 1이 그 소재지국이나 피상속인의 거주지국에서 상속세를 부담한 것이 없음은 다툼이 없다)이 인정된다.

(3) 따라서 원고 1이 승계하는 망인의 국세 등 납세의무의 한도는 754,176,501원[= 상속받은 자산(744,974원 + 754,176,501원) - 상속세 744,974원]이다. 이는 망인의 2016년 귀속분 양도소득세(추가분) 632,949,580원을 초과하므로, 피고는 망인의 위 양도소득세 전액을 승계한다.

라) 결국 원고 1에 대한 양도소득세 부과처분(545,558,176원) 주5) 은 위 정당세액 632,949,580원의 한도 내에 있으므로 적법하다.

4) 소결

원고 2에 대한 양도소득세 부과처분은 위법하므로 전부가 취소되어야 하므로 원고 2의 이 부분 청구는 이유 있고, 원고 1에 대한 양도소득세 부과처분은 적법하므로 원고 1의 이 부분 청구는 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고 2의 청구(당심에서 확장한 청구 포함) 및 원고 1의 청구 중 상속세 부과처분에 관한 부분은 이유 있으므로 이를 각 인용하고, 원고 1의 나머지 청구인 양도소득세 부과처분에 관한 부분은 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고들의 항소를 일부 받아들여 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[별 지 1] 상속세 관계 법령: 생략

[별 지 2] 양도소득세 관계 법령: 생략

주1) 피고가 2018. 12. 5. 원고들에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 632,949,589원(가산세 포함)의 부과처분 중 각 545,448,176원을 초과하는 부분

주2) 제1심은 이 사건 상속세 부과처분(가산세 포함 237,029,010원)이 적법하다는 전제에서, 원고들이 총상속재산 가액 787,477,186원(= 이 사건 국내예금 744,974원 + 이 사건 국외주택 가액 781,732,212원)에서 상속세액 237,029,010원을 공제한 나머지인 545,448,176원 한도에서 망인의 납세의무를 승계한다는 이유로, 당초 양도소득세 부과처분(632,949,580원) 중 545,558,176원(= 787,477,186원 － 237,029,010원)을 초과하는 부분을 취소한다는 판결을 선고하였다.

주3) 피고가 2018. 12. 5. 원고들에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 632,949,589원(가산세 포함)의 부과처분 중 각 545,448,176원을 초과하는 부분

주4) 상증세법 제3조의2 제1항의 ‘상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산’과 제3항의 ‘각자가 받았거나 받을 재산’은 기본적으로 같은 맥락으로 이해함이 타당하다. 대법원도 이를 전제로 “구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제3조 제3항(현행 상증세법 제3조의2 제1항의 상속재산에 관한 괄호 규정에 해당)이 상속인 고유의 상속세 납세의무를 정하는 기준으로 ‘제1항(현행 상증세법 제3조2 제1항에 해당)의 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 소유자가 받은 증여재산을 포함한다.’고 정하고 있는 이상, 이러한 상속재산에 포함되는 사전 증여재산 역시 상속인의 연대납부의무를 정하는 기준인 구 상증세법 제3조 제4항(현행 상증세법 제3조의2 제3항에 해당)의 ‘각자가 받았거나 받을 재산’에 해당한다고 판시한 바 있다(대법원 2018. 11. 29. 선고 2016두1110 판결).

주5) 앞서 본 바와 같이 당초 양도소득세 부과처분(632,949,587원)에서 87,501,404원을 감액한 세액이다.