2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 1. 12. AAA에 대하여 한 2014. 12. 10.자 원천징수세액 14,789,680원의 경정청구 거부처분을 취소한다(소장 청구취지 기재 처분일자 '2016. 5. 9.'은 '2016. 1. 12.'의 오기로 보인다).

가. AAA는 2010. 7. 13. 비상장법인인 BBB주식회사(이하 '소외 회사'라 한다)가 발행한 주식 39,800주(발행주식 총수의 8%, 이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 득하였다가 2014. 11. 4. 소외 회사에 이 사건 주식을 양도하였다.

나. AAA는 이 사건 주식 양도일 현재 소득세법상 비거주자에 해당하여, 소외 회사는 2014. 12. 10. 구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제156조 제1항에 따라 이 사건 주식 양도에 따른 양도소득세 14,789,680원을 AAA로부터 원천징수하여 이를 피고에게 납부하였다.

다. 이후 AAA는 2015. 7. 20. 피고에게 "AAA는 '대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약'(이하 '한ㆍ미 조세조약'이라 한다)의 적용을 받는 미합중국(이하 '미국'이라 한다)의 거주자이므로, 대한민국은 한ㆍ미 조세조약 제16조에 따라 이 사건 주식의 양도소득에 대하여 과세할 수 없다."고 주장하면서 구 소득세법 제156조의2 제4항에 따라 위 원천징수세액 전부의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 AAA가 '거주자증명서'를 제출하지 않았다는 이유로 2016. 1. 12. AAA의 경정청구를 거부하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. AAA는 이 사건 처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 2016. 10. 24. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2017. 1. 20. AAA의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제2 내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. AAA의 주장

1) 이 사건 주식은 구 소득세법 제119조 제9호 나.목 소정의 비상장 부동산주식에 해당하지 아니하므로 그 양도소득은 구 소득세법 제156조 제1항에 따른 원천징수의 대상이 되는 비거주자의 국내원천소득에 해당하지 아니한다. 피고가 비과세대상인 이 사건 주식의 양도소득세를 원천징수하고도 그 환급을 거부한 것은 위법하다.

2) AAA는 한ㆍ미 조세조약의 적용을 받는 미국의 거주자에 해당하고, 한ㆍ미 조세조약 제16조에 의하면 미국 거주자인 AAA가 이 사건 주식을 양도하여 발생하는 양도소득은 거주지인 미국에서만 과세되는바, AAA는 구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제207조의2 제7항에 따라 이 사건 주식의 양도소득에 관하여 비과세ㆍ면제신청서를 제출하지 않아도 되는 경우에 해당한다. 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

3) 미국의 거주자인 AAA는 이 사건 주식의 양도소득에 관한 세금을 이미 미국에 납부하였으나, 다만 공동세금보고자인 배우자가 외국납부세액 공제를 받았고, AAA가 이중국적을 신청하였으며, 이 사건 주식에 대한 해외금융계좌보고를 하지 아니한 등의 사정으로 거주자증명서의 신청이 불가능할 뿐이다. 소득세법 시행규칙 [별지 제29호의 15 서식]에 의하면, 거주자증명서를 권한 있는 당국으로부터 발급받는 것이 불가능한 경우 '여권 사본 또는 그 밖에 성명, 주소가 확인되는 신분증 또는 첨부기관 발급 서류'로 거주자증명서를 대신할 수 있는바, 반드시 거주자증명서를 제출하여야 함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 주식의 양도소득이 비거주자의 국내원천소득에 해당하는지 여부

구 소득세법 제119조 각 호는 비거주자가 대한민국에 소득세 납세의무를 부담하는 국내원천소득을 열거하고 있는데(구 소득세법 제3조 제2항 참조), 제9호 나.목은 '내국법인의 주식 또는 출자지분(주식ㆍ출자지분을 기초로 하여 발행한 예탁증서 및 신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 중 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 그 법인의 자산총액 중 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 부동산주식등 이라 한다)으로서 증권시장에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분의 양도소득'을 규정하고 있고, 제11호 가.목은 '내국법인이 발행한 주식 또는 출자지분(증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다)과 그 밖의 유가증권의 양도로 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득'을 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 시행령 제179조 제11항 제1호는 법 제119조 제11호에서 말하는 '대통령령으로 정하는 소득'에 관하여 '비거주자가 주식 또는 출자지분을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 증권시장을 통하여 주식 또는 출자지분을 양도(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제78조에 따른 중개에 따라 주식을 양도하는 경우를 포함한다)함으로써 발생하는 소득으로서 해당 양도자 및 그와 제98조 제1항에 따른 특수관계인이 해당 주식 또는 출자지분의 양도일이 속하는 연도와 그 직전 5년의 기간 중 계속하여 해당 주식 또는 출자지분을 발행한 법인의 발행주식총액 또는 출자총액(외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분의 경우에는 증권시장에 상장된 주식 또는 출자지분의 총액)의 100분의 25미만을 소유한 경우를 제외한다.'고 규정하고 있다.

위 각 규정의 내용을 종합하면, 비거주자가 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로서 발생하는 소득은 그것이 구 소득세법 시행령 제179조 제11항 제1호 단서, 즉 '증권시장을 통하여 주식을 양도(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제78조에 따른 중개에 따라 주식을 양도하는 경우를 포함)함으로써 발생하는 소득으로서 해당 양도자 및 그와 제98조 제1항에 따른 특수관계인이 해당 주식 또는 출자지분의 양도일이 속하는 연도와 그 직전 5년의 기간 중 계속하여 해당 주식 또는 출자지분을 발행한 법인의 발행 주식총액 또는 출자총액(외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분의 경우에는 증권시장 에 상장된 주식 또는 출자지분의 총액)의 100분의 25미만을 소유한 경우'에 해당하지 않는 한 모두 소득세 과세대상이 되는 국내원천소득에 해당한다고 할 것인바, 이 사건 주식은 위 예외사유에 해당하지 아니하므로, 그 양도소득은 국내원천소득에 해당한다고 할 것이다. 이와 다른 AAA의 주장은 위 각 규정의 체계를 오인하였거나 그 해석을 그르친 것으로서 이를 받아들일 수 없다.

2) 구 소득세법 시행령 제207조의2 제7항에의 해당 여부

구 소득세법 제156조의2 제1항은 '제119조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호에 따른 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 비거주자(이하 이 조에서 실질귀속자 라 한다)가 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세ㆍ면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 소득지급자 라 한다)에게 제출하고, 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.'고 규정하고, 구 소득세법 시행령 제207조의2 제1항은 '법 제156조의2 제1항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 비과세ㆍ면제신청서(이하 이 조에서 비과세ㆍ면제신청서 라 한다)를 소득지급자에게 제출하고, 해당 소득지급자는 소득을 지급하는 날이 속하는 달의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.'고 규정하고 있으며, 같은 조 제7항은 '법 제119조에 따른 국내원천소득으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득에 대하여는 제1항에도 불구하고 비과세ㆍ면제신청서를 제출하지 아니할 수 있다.'고 규정하면서 제1호에 '법 및「조세특례제한법」에 따라 소득세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득'을 들고 있다.

위 각 규정을 체계적으로 해석하면, 구 소득세법 시행령 제207조의2 제7항 제1호는 조세조약 이전에 '소득세법 및 조세특례제한법상 비과세ㆍ면제 대상으로 규정된 국내 원천소득'을 의미한다고 봄이 타당한바, AAA와 같이 과세대상이 되는 국내원천소득에 대하여 '조세조약에 따라' 비과세 또는 면제의 적용을 받으려는 경우에도 위 규정이 적용된다고 볼 수는 없다. 이와 다른 전제에서 하는 AAA의 주장은 이유 없다.

3) 거주자증명서의 제출 없이 비과세ㆍ면제 적용을 위한 경정청구가 가능한지 여부

앞서 본 바와 같이 구 소득세법 제156조의2 제1항은 '제119조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호에 따른 소득 제외)의 실질귀속자가 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세ㆍ면제신청서를 소득지급자에게 제출하고, 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.'고 규정하고, 구 소득세법 시행령 제207조의2 제1항은 '법 제156조의2 제1항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 비과세ㆍ면제신청서를 소득지급자에게 제출하고, 해당 소득지급자는 소득을 지급하는 날이 속하는 달의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.'고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 '비과세ㆍ면제신청서에는 해당 비거주자의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서나 국세청장이 정하여 고시하는 서류1)를 첨부하여야 한다. 다만, 법 제119조 제12호 바.목 및 사.목에 따른 소득에 대해서는 여권 사본과 출입국관리법 제88조에 따른 출입국에 관한 사실증명서(입국일부터 최근 1년간의 출입국 사실을 증명하는 것으로 한정한다)로 거주자증명서나 국세청장이 정하여 고시하는 서류1)를 대신하려는 경우에는 거주자증명서나 국세청장이 정하여 고시하는 서류의 제출을 생략할 수 있다.'고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 제156조의2 제3항은 '소득지급자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세ㆍ면제 신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질 귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제를 적용하지 아니하고 제156조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.'고 규정하고 있다.

한편 구 소득세법 제156조의2 제4항은 '제3항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받지 못한 실질귀속자가 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 소득지급자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.'고 규정하고, 구 소득세법 시행령 제207조의2 제15항은 '법 제156조의2 제4항에 따라 경정을 청구하려는 자는 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 비과세ㆍ면제 적용을 위한 경정청구서에 국내원천소득의 실질귀속자임을 입증할 수 있는 다음 각 호의 서류를 첨부하여 경정을 청구하여야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하되, 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.'고 규정하면서, 제1호에 '비과세ㆍ면제신청서'를, 제2호에 '해당 실질귀속자 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서'를 각 규정하고 있다.

위 각 규정에 의하면, 구 소득세법 제156조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제207조의2 제1항에 따른 비과세ㆍ면제 적용 신청의 경우뿐만 아니라, 구 소득세법 제156조의2 제4항 및 같은 법 시행령 제207조의2 제15항에 따른 비과세ㆍ면제 적용을 위한 경정청구 시에도 '해당 비거주자(실질귀속자)의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서'의 제출이 반드시 요구된다고 봄이 타당하고, 그 법령상의 근거를 알 수 없는 소득세법 시행규칙 별표 서식상의 일부 기재를 들어 위 법령의 문언과 달리 거주자증명서의 제출 없이도 구 소득세법 제156조의2 제4항 및 같은 법 시행령 제207조의2 제15항에 따른 비과세ㆍ면제 적용을 위한 경정청구를 할 수 있다고 보기는 어렵다. 이와 다른 전제에서 하는 AAA의 주장은 이유 없다.

3. 결론

AAA의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1)국채 및 통화안정증권 이자・양도소득에 대한 비과세・면제 신청시 거주자증명서 대체서류 고시(2009. 9. 2. 국세청 고시 제2009-96호) 제1조(거주자증명서 대체서류)는 "소득세법 시행령 제207조의2 제2항 및 법인세법 시행령 제138조의4 제2항에 따른 '국세청장이 정하여 고시하는 서류'는 다음과 같다."고 규정하면서, 개인의 경우 '여권 사본 또는 기타 성명, 주소가 확인되는 신분증 또는 정부기관 발급 서류'가 이에 해당하는 것으로 규정하고 있었으나, 위 고시는 2011. 10. 10. 국세청 고시 제2011-19호로 폐지되었다