2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2013. 11. 13. 원고에게 한 별지 목록 1 세액 합계란 기재 0,000,000,000원(가산세 포함)의 증여세 결정처분 및 2013. 11. 18. 원고에게 한 별지 목록 2 세액 합계란기재 0,000,000원의 증여세 결정처분을 모두 취소한다.

"가. 원고는 직접, 그리고 주식회사 CCC(이하 ㈜DDD 외에주식회사' 명칭은 모두 생략한다) 및 EEEEEEEEE를 통하여 DDD 그룹 지주회사인 주식회사 DDD(이하'㈜DDD'라 한다) 주식을 보유함으로써 DDD 그룹 소속 9개 회사들의 주식을 보유하고있다. DDD 그룹의 지분구조는 아래 그림과 같다.",나. 원고는 서로 특수관계에 있는 DDD 그룹 회사들 사이의 거래로 경제적 이익을 받았다는 이유로, 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의것, 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제45조의3(이하 '이 사건 규정'이라 한다)에 따라 2013. 7. 31. 증여세0,000,000,000원을 신고하였다. 그 후 원고는 위 신고세액에 일부 과소납부가산세를 더한0,000,000,000원을 납부하였다.

다. 피고는 상속세및증여세법 제76조에 따라 2013. 11. 13. 별지 목록 1 기재 세액 합계란 기재 금액을, 2013. 11. 18. 별지 목록 2 기재 세액 합계란 기재 금액을 원고에 대한2012년 귀속 증여세로 각 결정하고, 이를 원고에게 통지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고는 2013. 11. 29. 이 사건 처분에 대하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2014. 10. 21. 기각결정을 받았다.

2. 이 사건 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

이 사건 규정은 다음과 같은 여러 문제점을 내포하고 있다. 이러한 문제점을 고려하지 않은 채 이 사건 규정 및 이에 근거한 시행령 제34조의2 규정(이하 '이 사건 규정 등'이라 한다)을 단순히 그 문언에 따라서만 해석한다면 이 사건 규정 등은 헌법상의 재산권 규정에 위배되고, 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 정한 '증여'의 개념과 서로 배치되는 결과가 된다. 따라서 이 사건 규정 등은 합헌적이고 증여의 개념과 일치하는 방향으로 해석되어야 하고, 그와 같이 해석할 경우 이 사건 처분은 이 사건 규정 등에 위배된다(원고는 이 사건 소송 도중 이 사건 규정이 헌법에 위반된다며 위헌제청신청을 하였다).

1) 자기증여의 문제

지주회사인 ㈜DDD의 자회사들 사이의 거래로 자회사들 사이에 이익이 이전된다고 하더라도, ㈜DDD가 보유한 양 자회사의 지분율이 서로 같은 경우 또는 지분율이 서로 다르더라도 같은 지분비율의 범위 내에서는 결국 지주회사인 ㈜DDD에 같은 액수의 손익이 귀속되므로 원고에게는 아무런 증여이익이 없다(이하 '자기증여'라 한다). 그럼에도 이 사건 규정 등은 이에 대하여 증여세를 과세하도록 하고 있다. 2014년 개정된 상속세및증여세법 시행령 제34조의2 제12항은 자기증여로 볼 수 있는 경우에는 증여세 과세대상에서 제외하도록 개정되었으나, 이는 자기증여가 이러한 문제가 있음을 확인하고 이를 해소하려는 취지의 개정이므로, 이 사건 규정 등을 해석할 때에는 자기증여를 증여세 과세대상에서 제외하여야 한다.

2) 지배주주에게 이익이 아니라 손실이 발생하는 경우도 과세되는 문제

㈜DDD가 보유한 두 자회사의 지분율이 서로 다를 경우 지분율이 낮은 자회사가지분율이 높은 자회사에게 매출 거래를 하여 이익을 이전받는다면, 이는 ㈜DDD의 처지에서는 지분율이 높은 자회사가 분여한 이익 중 일부만이 지분율이 낮은 회사로 이전되는 결과가 되어, ㈜DDD 및 그 지배주주는 전혀 증여이익을 받은 바 없고 오히려 손실을 입은 것으로 평가할 수 있을 뿐이다. 따라서 이 사건 규정 등을 해석할 때에는 위와 같은 경우를 증여세 과세대상에서 제외하여야 한다.

3) 증여의제이익 계산상의 문제

이 사건 규정 등은 세후 영업이익을 기초로 증여이익을 계산하도록 하고 있어 영업외손실 등의 사유로 당기순손실이 발생하더라도 세후 영업이익만 있다면 증여세가 과세되는 문제점이 있다. 또한 당기에 세후 영업이익이 발생하고 다음 사업연도에 세 후 영업손실이 발생하는 경우에 대비하여 이를 통산하여 주는 방법을 마련하지 않아, 과다한 증여세가 과세되는 문제점이 있다.

4) 미실현이익 및 이중과세의 문제

이 사건 규정은 지배주주가 실질적으로 얻은 이익이 아니라 지배주주의 입장에서는 미실현이익에 가까운 수혜법인의 세후 영업이익을 기초로 증여세를 과세하는 문제가 있다. 또한 지배주주가 증여세를 납부하고 그 이후 수혜법인으로부터 배당을 받는 경우 배당소득세를 계산할 때 증여세를 공제하지 않아 증여세와 소득세가 이중으로 과세되는 문제점이 있다.

5) 기본권 및 헌법상의 원리 위반의 문제

이 사건 규정에 따른 시행령 규정이 업종과 산업의 특성을 고려하지 않고 정상거래비율을 일률적으로 30%로 정한 것은 계약 자유의 원칙을 과도하게 침해하고, 이 사건 규정에도 위배되는 것이다. 또한 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래에 정당한 사유가 있더라도 이러한 예외를 인정하지 않고 일률적으로 증여세를 부과하도록 한 이 사건 규정은 과잉금지 원칙에 위배되며 헌법상 보장되는 재산권을 침해하는 것이다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 규정의 위헌 여부

가) 원고는 이 사건 규정 및 이에 근거한 시행령 규정이 합헌적으로 해석되어야한다고 주장하고 있으므로, 이 사건 규정이 헌법에 위반되는지 여부를 살펴 합헌적으로 해석하여야 할 필요성이 있는지를 판단한다. 이를 위하여 먼저 이 사건 규정의 개요, 입법 배경을 살피고, 이 사건 규정이 과잉금지 원칙에 위반하여 원고나 수혜법인, 특수관계법인의 기본권을 침해하는지 본 후, 원고가 주장하는 구체적인 문제점을 검토

함으로써 이 사건 규정이 현저하게 불합리한 것인지 본다.

나) 이 사건 규정(이른바 '일감 몰아주기 과세')은 수혜법인의 매출액 중 일정 비율을 초과하는 매출액이 수혜법인의 지배주주와 특수관계에 있는 법인과의 거래에서 발생한 경우, 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 수혜법인의 지배주주 및 그 친족(이하 '지배주주 등'이라 한다)이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하는 내용이다. 일감 몰아주기 과세는 어느 특정 회사에 상당한 영향력을 미칠 수 있는 관계에 있는 사람이 이러한 지위를 이용하여 자기 또는 친족이 지배하는 회사로부터 물품 또는 용역을 공급받도록 하여 이를 통해 개인적인 부를 축적하고 나아가 사회 전체적으로는 경제력의 집중이 심화되는 상황에서 도입되었다. 일감 몰아주기를 통하여 수혜법인이 이익을 얻고 이로 인하여 지배주주 등의 재산가치를 증대시키는 행위는 사법상의 증여 개념을 적용하거나 종래의 상속세및증여세법 규정으로는 증여세 과세대상으로 인정하기 어려워 과세범위에서 제외되어 있었으나, 2012년 이 사건 규정이 신설됨으로써 지배주주 등이 수혜법인을 통하여 간접적으로 얻은 이익이 명시적으로 증여세 과세대상 범위에 포함 되었다. 이 제도의 배경에는 기업집단 사이의 내부거래 비율이 낮아져 경제력 집중이 완화되고, 특수관계법인의 사업기회를 이용하여 지배주주 등이 재산을 형성하는 행위가 억제되는 등의 목적도 있는 것으로 보인다.

다) 종래 증여세 과세대상으로 삼은 증여는 증여자의 재산이 감소하고 그만큼의 재산이 무상으로 수증자에게 귀속됨을 당연한 전제로 하고 있었고, 그 결과 일감 몰아주기와 같이 특수관계법인의 재산이 감소하지 않고, 수혜법인이 무상으로 재산을 취득하지도 않은 경우는 증여세의 과세대상이 될 수 없었다. 그러나 이러한 증여세 과세의 공백을 이용하여 특수관계법인이 자신 내부에서 생산할 수 있는 재화나 용역을 수혜법인으로부터 공급받거나 다른 회사로부터 공급받을 수 있는 재화나 용역을 수혜법인으로부터 공급받는 방법으로, 수혜법인 자체의 독자적인 영업능력만으로는 얻을 수 없었을 것으로 보이는 과다한 이익을 수혜법인이 누리는 현상이 발생하였고, 이에 상속세및증여세법의 개정으로 위 이익을 증여세 과세대상으로 추가하였다. 따라서 이러한 개정 경과나 배경에 비추어 보면 이 사건 규정에 따른 증여의제이익은 종래의 증여개념에 비추어 그 합헌・합법성을 판단할 수 없고 이를 증여세 과세대상으로 삼는 것 자체가 합헌인지를 판단하는 것이 옳다.

원고는 DDD 그룹 내부의 거래가 수직계열화를 통한 효율성 증대를 목적으로 한 것이지 지배주주 개인의 이익을 위한 것이 아니어서 증여로 볼 수 없다고도 주장하나, 지배주주가 수혜법인을 통하여 간접적으로 누리게 되는 이익을 새로운 유형의 증여라고 보아 증여세를 부과하는 것이 위헌인지 여부는 뒤에서 보는 바와 같고, DDD 그룹이 지주회사 체계를 갖추었다거나 수직계열화나 효율성 증대의 목적이 있다는 사정은 이 사건 규정의 위헌성 판단을 위한 고려 요소일 뿐 그것만으로 이 사건 규정이 위헌이라고 보기는 어렵다(업황 악화로 DDD 그룹 전체가 몰락하게 된 현실에 비추어 보면 수직계열화가 갖는 위험성도 상당히 큰 것으로 보이므로, 이를 긍정적 요소로 고려하여야 하는지 의문이 있다).

라) 이 사건 규정은 특수관계법인의 사업기회를 활용한 지배주주 등의 재산가치 증가를 증여의 범위에 포함시켜 증여세를 과세함으로써 그 밖의 다른 유형의 증여행위와 사이에 공평한 과세를 도모하는 한편, 특수관계법인이나 그 법인의 지배주주 아닌 주주 등의 이익을 보호하고 경제력 집중을 완화하는 등의 순기능도 있으므로 입법목적의 정당성은 인정된다.

또한 법인 사이의 거래를 통하여 수혜법인이 이익을 얻었다면 이로 인하여 지배주주 등의 지분가치가 증가한 것으로 볼 수 있고 나아가 지배주주가 그러한 사업기회를 제공한 법인에 상당한 영향력이 있는 사정까지 보태진다면 이는 지배주주 등이 재산을 증여받은 것과 같이 평가할 수 있으며, 통상적인 과세 즉 수혜법인에 대한 법인세 부과나 지배주주 등에 대한 배당소득세 부과 등의 수단만으로는 위와 같은 거래 행태를 통한 부의 무상이전에 대하여 과세할 수 없다는 제도 도입의 배경까지 고려한다면 지배주주 등에게 증여세를 과세하는 것은 적절한 수단으로 볼 수 있다.

다음으로 침해의 최소성에 관하여 보건대, 이 사건 규정 및 이에 근거한 시행령규정은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 정당한 사유에 기초하였다는 등의 사정을 증명함으로써 증여세 과세대상에서 벗어날 수 있는 길을 마련하고 있지는 않으나, 지배주주가 수혜법인 및 특수관계법인에 대하여 가지는 영향력 등을 이용하여 이사건 규정을 적용받지 아니하거나 증여세 부담을 줄이는 등의 수단을 강구할 수도 있는 점(이 경우 증여세는 과세할 수 없게 되나 앞서 본 경제력 집중의 완화 등 부수적인 목적은 달성할 수 있게 된다), 수혜법인이 그 매출액 중 30%까지는 특수관계법인과 거래할 수 있는 점, 수혜법인이 50% 이상 지분을 보유하는 법인 등은 특수관계법인으로 보지 아니하고 법률에 따라 의무적으로 이루어진 거래 등은 특수관계법인에 대한 매출액에서 제외하는 내용의 여러 예외 사유를 인정하고 있는 점(상속세및증여세법 시행령 제34조의2 제3, 4, 7항 등 참조)에 비추어 보면 이 사건 규정이 침해 최소성 원칙에 위배된다고 보기 어렵다.

그리고 지배주주 등에게 증여세를 과세함으로써 지배주주 등이 입게 될 경제적불이익, 특수관계법인이나 수혜법인이 누려야 할 계약의 자유, 기업활동의 자유에 대한제한이 이 사건 규정 도입으로 기대되는 조세부담의 공평성, 경제력 집중의 완화, 소액 주주 등의 이해 보호 등의 여러 효과보다 크다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 규정이 과잉금지 원칙을 위반하여 지배주주의 재산권이나 특수관계법인, 수혜법인의 계약의 자유, 기업활동의 자유와 같은 기본권을 침해한다고 보기 어렵다.

2) 원고가 제기한 개별적 문제점에 대한 판단

가) 이른바 자기증여 주장에 대하여

이 사건 규정은 수혜법인이 특수관계법인과의 거래를 통하여 얻은 이익을 지배주주 등의 증여이익으로 의제하여 과세하는 것이고, 여기서 특수관계법인은 수혜법인에 거래의 기회를 제공할 뿐 직접적으로 그 거래를 통해 수혜법인이 얻는 이익만큼의 손실을 입는 것은 아니다(특수관계법인이 손실을 보면서 수혜법인과의 거래를 통하여 이익을 이전한다면 그 이익은 오히려 전통적 의미의 증여이익에 가깝다). 수혜법인과 특수관계법인 사이의 거래를 통해 수혜법인이 얻은 이익은 특수관계법인의 관점에서 볼 때에는 어차피 수혜법인이 아닌 다른 상대방과 거래하였더라도 지출하였어야 할 것이기 때문이다. 따라서 하나의 법인이 수혜법인과 특수관계법인의 지분을 동시에 보유하는 경우를 가정하여 보더라도, 특수관계법인이 거래를 통하여 손실을 입었다고 인정할 수 없는 이상, 수혜법인의 이익과 특수관계법인의 손실이 하나의 주체에 귀속되어 증여이익이 발생하지 않는다는 주장은 받아들일 수 없다(지배주주에 손실이 발생하는 경우도 있다는 취지의 원고의 두 번째 주장 역시 수혜법인의 이익은 특수관계법인의 손실로 인한 것이라는 전제에서 가능한 주장이므로, 마찬가지 이유로 받아들일 수없다).

이 사건 규정에 따른 시행령이 2013. 2. 15. 개정되어 '수혜법인의 지배주주 등이 100% 지분을 가진 특수관계법인과의 거래'를 통하여 수혜법인이 얻은 이익은 증여의제이익에서 제외되었고(동 시행령 제34조의2 제10항 제1호), 2014. 2. 21. 추가로 수혜법인의 특수관계법인에 대한 매출액 중 '수혜법인의 지배주주 등이 보유한 특수관계법인 지분 비율' 만큼의 매출액은 증여세 과세대상 매출액에서 제외하도록 개정되어 이른바 자기증여에 해당하는 부분은 더 이상 증여세가 과세되지 않게 되었다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 규정은 특수관계법인이 수혜법인에 직접적으로 이익을 이전하는 경우가 아니어서 원고가 말하는 바와 같이 하나의 주체에 손익이 귀속되는 결과를 상정할 수 없는 점, 따라서 원고가 주장하는 자기증여의 문제점을 해결하기 위하여 시행령이 개정되었다고 단정하기 어려운 점, 국가의 조세수입, 경제력 집중의 완화 등의 입법목적과 일감 몰아주기 과세제도의 시행으로 기업활동의 자유 등에 미치는 영향 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 증여세 과세범위를 조정하는 것은 입법기관의 재량이고 위 시행령 개정 또한 입법기관이 재량을 행사한 결과로 보이는 점, 입법 기관은 위와 같이 시행령을 개정하면서 개정 시행령이 이 사건에까지 소급 적용되도록 규정하지 않은 점 등을 고려하면, '자기증여의 문제가 발생하는 부분은 당연히 과세대상에서 제외되어야 할 것이었고 개정 시행령은 이를 확인하는 취지여서 이 사건 규정에 근거한 시행령도 개정 시행령의 취지에 따라 해석되어야 한다.'는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

나) 증여의제이익 계산상의 문제

일정한 기간 동안의 이익에 대하여 과세하는 소득세 또는 법인세와 달리, 증여세는 원칙적으로 각각의 증여가 과세대상이므로, 증여세 역시 개별 증여행위로 얻은 이익을 기초로 계산되어야 하는 것이 원칙이다. 그러나 증여자와 수증자 사이에 일정 기간 동안 계속적・반복적으로 증여가 이루어지는 증여유형의 경우에는 일정 기간의 증여이익을 합산하여 증여세를 계산하기도 하는데, 이는 그와 같이 합산하여 과세하는 것이 과세형평상 더 바람직하고 과세실무상 간편하기 때문으로 보인다.

일감 몰아주기 과세의 경우도 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래는 일상적・반복적으로 이루어지기에 개별 거래별로 수혜법인이 얻은 이익을 일일이 계산하여 증여세를 부과하는 것은 적절하지 않다. 이에 이 사건 규정 제1항의 계산식은 수혜법인의 세후 영업이익과 특수관계법인에 대한 매출액 비율을 이용하여 증여의제이익을 계산하도록 규정하고, 이 사건 규정 제3항은 수혜법인의 사업연도 단위로 증여의제이 익을 계산하되 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다고 규정하고 있다. 위 규정의 취지는 수혜법인과 특수관계법인에게 불필요한 경영상의 부담을 주지 않도록 기업들이 통상적으로 작성하는 재무자료를 이용하여 간편한 방법으로 쉽게 증여의제이익을 계산하려는 것이다.

따라서 수혜법인의 영업외손익은 특수관계법인과의 일상적・반복적 거래와는 전혀 관련이 없어 증여의제이익의 계산에 반영하기에 적절하지 않다. 그리고 수혜법인이 특수관계법인과의 특정한 거래에서 입은 손실은 개별 증여행위별로 증여세가 과세된다면 증여이익의 계산시 고려되어야 할 것이 아니지만 이 사건 규정이 증여의제이익을 간편한 방법으로 계산하도록 규정하다보니 불가피하게 특수관계법인과의 거래로 얻은 이익에서 공제되는 것에 불과하므로, 같은 사업연도의 영업이익과 영업손실을 서로상계하여 증여의제이익을 계산한다는 점을 근거로 서로 다른 사업연도의 영업이익과 영업손실도 서로 당연히 상계되어야 한다고 볼 수는 없다(설령 이 사건 규정이 소득세나 법인세와 같이 기간과세의 성격이 있다고 하더라도, 소득세나 법인세의 경우에서도 이월결손금이 공제되는 범위를 정하는 것을 입법정책의 문제로 보는 것과 같이, 증여의제이익의 계산에서도 사업연도를 달리하는 영업이익과 영업손실을 반드시 상계하여야 한다고 보기는 어렵다).

다) 이중과세의 문제

수혜법인이 특수관계법인과의 거래로 얻은 영업이익은 수혜법인의 지배주주의 관점에서는 완전히 실현된 이익이라고 보기 어렵다. 그러나 과세대상인 증여이익의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적・과세소득의 특성・과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 결정 참조). 앞서 본 바와 같이 수혜법인에 대한 법인세, 지배주주에 대한 배당소득세 등의 과세만으로는 입법목적의 달성이 곤란한 것이 현실이었던 점, 지배주주 등이 수혜법인을 통하여 간접적으로 획득한 이익액의 산정은 매우 어려운 반면 수혜법인이 얻은 이익을 기초로 지배주주 등의 지분비율을 곱하여 지배주주 등이 얻은 이익으로 간주하는 방법은 그 방법의 편리성, 합리성이 인정되는 점, 지배주주 등은 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하는 방법으로 수혜법인이 얻은 이익을 배당하거나 내부에 유보하는 의사결정을 할 수 있는 점 등을 고려하면 수혜법인이 얻은 이익을 기초로 지배주주 등의 증여이익을 계산하는 것이 입법재량을 벗어났다고 보기는 어렵다.

지배주주 등이 납부한 증여세는 이후 수혜법인으로부터 배당을 받는 경우 그배당소득세 계산시에는 고려되지 않으나, 수혜법인의 주식을 처분하는 경우 양도소득세 계산시에는 고려된다. 그런데 지배주주 등은 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하여 수혜법인의 배당을 결정할 수 있는 지위에 있다. 따라서 지배주주 등이 납부한 증여세가 배당소득세 계산시 고려되지 않더라도 불합리하다고 보기는 어렵다.

라) 헌법상의 원리 등 위반 문제

이 사건 규정은 수혜법인과 특수관계법인 사이의 거래가 수혜법인의 매출액 중 '그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 '정상거래비율'이라 한다)'을 넘는 경우 증여세를 과세하도록 규정하고, 이에 근거한 시행령 제34조의2 제4항은 '대통령령으로 정하는 비율이란 100분의 30을 말한다.'고 규정하고 있다.

일감 몰아주기 과세제도의 입법목적이나 입법경위 등에 비추어 정상거래비율은 우리나라 기업집단의 평균적인 내부거래 비율의 범위에서 입법자가 목표로 하는 비율로 정해질 것이라고 예상할 수 있어 이 사건 규정이 직접적으로 그 범위를 특정하지 않았다고 하여 포괄위임금지원칙 등에 위배된다고 보기 어렵다. 또한 시행령 제34조의2 제4항이 30%의 단일비율로 정상거래비율을 정한 것이 법인의 업종, 기업의 거래현실 등 제반 사정을 고려한 결과가 아니라고 단정하기 어렵고, 업종과 산업의 특성 등을 일일이 고려하여 정상거래비율을 세분하는 것이 더 바람직하다고 볼 근거도 없다.위 규정이 헌법상의 제 원칙에 위배된다는 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각하고 소송비용은 패소자인 원고가 부담하도록 하여 주문과 같이 판결한다.