2. 원고 김AA의 청구 및 원고 김BB의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다.

가. 원고들은 아래 표와 같이 친족인 정FF， 김DD， 김EE오로부터 비상장회사인 주식회사 GG(이하 'GG'라고 한다)가 발행한 주식(이하 '이 사건 주식'이라 한다)을 증여받았는데，당시 정FF，김DD，김EE은 특수관계자 지분을 포함하여 GG의 발행주식 약 73%를 보유하여 GG의 최대주주 지위에 있었다.

나. 원고들은 이 사건 주식에 대하여 구 상속세 및 증여세법(2003.12.30.법률 제 7010호로 개정되기 전의 것， 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제63조 제3항에 따른 최대 주주 등에 대한 할증평가를 하여 증여세 신고기간 내에 증여세를 신고・납부하였고，그 후 피고들은 2008. 6. 1.경 이 사건 주식의 평가기준 시점이 잘못되었다는 이유로 원고들에게 증여세를 경정・고지(이하 'l차 경정'이라 한다)하였으며 그 후 2010. 7. 1. 경(다만 원고 김CC에 대한 경정・고지일은 2009. 11. 6.이다) GG에 대한 법인세 세무조사에서 각 사업연도 소득이 증액 경정됨에 따라 이를 반영하여 원고들에게 다시 증여세를 경정・고지(이하 '2차 경정'이라 한다)하였다. 이를 정리하면 아래 표와 같다.

" 다. 감사원은 2011. 2. 1.경 피고들에 대한 감사과정에서 GG가 보유하고 있는 HH 건설 주식회사(이하 'HH건설'이라 한다)와 주식회사 HH(이하 'HH'이라 한다)이 발행한 주식을 평가함에 있어서 구 상속세및증여세법 제63조 제3항에 따라 최대주주 등에 대한 할증평가를 하여야(이하 '① 부분'이라 한다) 함에도 할증평가를 하지 않았으며， GG가 중소기업에 해당하여 이 사건 주식을 평가함에 있어서 조세특례제한법에 따라 구 상증 세법 제63조 제3항에 따른 최대주주 등에 대한 할증평가 규정을 적용하지 않아야(이하 '②' 부분'이라 한다) 함에도 동 규정에 의한 할증평가를 하였으므로 이를 시정하라는 처분지시를 하였고， 이에 피고 용산세무서장은 원고 김AA에게， 피고 반포세무서장은 원고 김BB에게 각 아래 표와 같이 증여세를 경정・고지(이하 피고 용산세무서장이 한 경정・고지를 '이 사건 제l처분'이라 하고， 피고 반포세무서장이 한 경정・고지를 '이 사건 제2처분'이라 하고， 이 사건 제1， 2처분을 합쳐서 '이 사건 처분'이라 한다)하 였다.", 라. 한편 피고 용산세무서장은 2011. 4. 22. 감사원의 위 지적에 따라 원고 김CC에 대한 증여세액을 다시 산정한 결과 기납부세액이 결정세액을 000원 초과하여 동 금액을 원고 김CC에게 환급하였다(위 810，798원은 ① 부분에 관한 000원의 증액분과 ② 부분에 관한 000원의 감액분으로 이루어져 있다).

마. ① 원고 김AA은 이 사건 제1처분 중 2011. 2. 15.자 증여세 부과처분(김DD，김EE 증여분)에 대하여 불복하여 2011. 4. 28. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으 나，2011. 8. 24. 기각되었고，이 사건 제1처분 중 2011. 4. 1.자 증여세 부과처분(정영 현 증여분)에 대하여 불복하여 2011. 7. 29. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나， 2011. 10. 27. 기각되었다.

② 원고 김BB은 이 사건 제2처분 중 2011. 2. 7.자 증여세 부과처분(김DD， 김EE 증여분)에 대하여 불복하여 2011. 4. 27. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나， 2011. 8. 24. 기각되었다.

③ 원고 김CC은 환급세액이 000원이 아니라 000원이 되어야 한다고 주장하며 2011. 7. 29. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나， 201l. 10. 27. 각하되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1 내지 8호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함， 이하 같다) ， 을 제3호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소의 적법 여부

가. 피고들의 본안전 항변

1) 원고 김CC의 소

피고 용산세무서장은， 과세관청이 직권으로 당초 납부세액 중 일부를 환급한 것은 납세자에게 불이익한 행정행위가 아니므로 이는 취소소송의 대상이 될 수 없고，원고 김CC은 기존에 확정된 세액에 대하여 경정청구나 불복청구 절차를 거치지도 않았으므로 원고 김CC의 소는 부적법하다고 항변한다.

2) 원고 김BB의 소 중 2011. 4. 1 자 증여세 부과처분 취소 청구 부분(정FF 증여분)

피고 반포세무서장은， 원고 김BB의 소 중 2011. 4. 1.자 증여세 부과처분 취소 청구 부분(정FF 증여분)은 전심절차를 거치지 아니하여 부적법하다고 항변한다.

3) 원고 김AA의 소 및 원고 김BB의 나머지 소(2011. 2. 7.자 증여세 부과처분 취소 청구 부분) 중 각 증액 경정된 부분을 초과하여 취소를 구하는 부분 피고들은， 본안에서 다투고 있는 쟁점 사항을 이유로 기존에 확정된 세액까지 취소를 구하는 것은 부당하고， 원고 김AA， 김BB은 기존에 확정된 세액에 대하여 경 정청구나 불복청구 절차를 거치지도 않았으므로，원고 김AA의 소 및 원고 김BB의 나머지 소 중 각 증액 경정된 부분을 초과하여 취소를 구하는 부분은 부적법하다고 항변한다.

나. 판단

1) 원고 김CC의 소

당초 처분이 있은 뒤 행정쟁송으로 다투지 아니하여 당초 처분 내용대로 과세표준과 세액이 확정된 이후， 과세관청이 직권으로 경정결정을 하여 세액이 감소된 때에는 납세자에게 불이익을 미치는 것이 아니므로 그 감액경정처분의 취소를 구할 수 없다고 할 것이고， 이는 일부 항목에 대한 증액과 다른 항목에 대한 감액을 동시에 한 결과 전체로서 세액이 감소된 경우에도 마찬가지이다(대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결 참조). 그리고 감액경정처분은 당초의 부과처분과 별개인 독립의 과세처분 이 아니라 그 실질은 당초의 부과처분의 변경이므로 그 경정결정으로도 아직 취소되지 않고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우 항고소송의 대상은 당초 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이며，이 경우 적법한 전심절차를 거쳤 는지 여부도 당초 처분을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 1998. 5. 26. 선고 98두3211 판결 참조). 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대， 앞서 본 바와 같이 원고 김CC은 당초 자신의 증여분에 대하여 증여세 000원을 신고납부하였고， 그 후 피고 용산세무서장은 2009. 11. 6. 원고 김CC에게 증여세 000원을 증액 경정하였으며，2011. 4. 22. 기납부세액 중 000원을 감액 경정{이는 일부 항목(① 부분)에 대한 증액(000원)과 다른 항목(② 부분)에 대한 감액(000원)을 동시에 한 결과 전체로서 세액이 감소된 경우이다}하여 동 금액을 환급하였는바， 당초 부과처분인 위 증액경정처분의 취소를 구하는 것이 아니라 위 감액경정처분이 당초 부괴-처분과 별개 인 독립의 과세처분임을 전제로 위 감액경정처분의 취소를 구하는 원고 김CC의 소는 부적법하다(한편 원고 김CC의 소를 당초 처분인 위 증액경정처분의 취소를 구하는 것이라고 선해한다 하더라도 원고 김CC이 위 증액경정처분에 대하여 적법한 전심절차를 거쳤음을 인정할 증거가 없으므로 역시 부적법하다) . 피고 용산세무서장의 이 부분 본안전 항변은 이유 있다.

2) 원고 김BB의 소 중 2011. 4. 1.자 증여세 부과처분 취소 청구 부분(정FF 증 여분)

국세기본법 제56조 제2항에 의하면，세법에 의한 처분이 위법한 것이라고 주장하여 그 취소를 구하는 행정소송은 같은 법 소정의 심사청구 또는 심판청구 등의 전심 절차를 거치지 아나하면 제기할 수 없다고 할 것인바， 원고 김BB이 2011. 4. 1.자 증여세 부과처분(정FF 증여분)에 대하여 전심절차를 거치지 아니하였음은 당사자 사이 에 다툼이 없으므로， 원고 김BB의 소 중 2011. 4. 1.자 증여세 부과처분 취소 청구 부분(정FF 증여분)은 적법한 전심절차를 거치지 아니하여 부적법하다. 피고 반포세무서장의 이 부분 본안전 항변은 이유 있다.

3) 원고 김AA의 소 및 원고 김BB의 나머지 소 중 증액 경정된 부분을 초과하여 취소를 구하는 부분 국세기본법 제22조의2 제l항은 "세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리・의무관계에 영향을 미치지 아니한다"고 규정하고 있는 바，위 규정의 문언내용 및 그 주된 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복을 제한하려는 데 있는 점을 고려하면，증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으르써 독립된 존재가치를 잃게 된다고 보아야 할 것이므로， 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계 없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고， 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 봄이 타당하고， 다만 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있다고 할 것이다(대법원 2011. 6. 30. 선고 2010두20843 판결， 대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 등 참조) . 따라서 증액경정처분에 의하여 증액된 부분을 초과하여 취소를 구하는 부분도 본안에 서 판단하여야 할 사안이므로 피고들의 이 부분 본안전 항변은 이유 없다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

이 사건 주식을 평가함에 있어서 HH건설은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 9. 29. 대통령령 제18108호로 개정되기 전의 것， 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제53조 제5항 제3호(이하 '이 사건 규정'이라 한다)에 따른 1차 출자법인이고，HH은 이 사건 규정에 따른 2차 출자법인이므로，1차 출자법인인 HH건설과 2차 출자법인인 HH이 발행한 주식에 대하여는 이 사건 규정에 의하여 최대주주 등에 대한 할증평가 규정의 적용이 배제되어야 한다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법 하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

원고들이 이 사건 주식을 증여받을 당시 GG는 HH건설의 발행주식 약 52%를 보유하여 HH건설의 최대주주 지위에 있었다. 한편 HH건설은 HH의 발행주식 약 23%를 보유하고， GG는 HH의 발행주식 약 1.76%를 보유하는 등 HH건설과 GG는 특수관계자 지분을 포함하여 HH의 발행주식 약 45%를 보유하여 HH의 최대주주 지위에 있었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 제8호증， 변론 전체의 취지

라.판단

1) 최대주주 등에 대한 할증평가 관련 규정 및 그 해석

구 상속세및증여세법 제63조 제3항은 최대주주 등의 주식에 대하여 제1항 및 제2항에 의하여 평가한 가액에 일정비율을 가산하도록 하여 최대주주 등에 대한 할증평가 규정을 두는 한편，구 상속세및증여세법 시행령 제53조 제5항 각 호는 최대주주 등에 대한 할증평가의 적용을 배제하는 규정을 두었는데， 제3호에서는 "평가대상인 주식 등을 발행한 법인이 다른 법인(이하 이 호에서 '1차 출자법인'이라 한다)이 발행한 주식 등을 보유 하고 있고，1차 출자법인이 또 다른 법인(또 다른 법인이 1차 출자법인 외의 법인에 출자한 경우의 법인을 포함하며， 이하 이 호에서 '2차 출자법인'이라 한다)이 발행한 주식 등을 보유함으로써 '1차 출자법인 및 2차 출자법인이 최대주주 등에 해당'하는 경우에 '1차 출자법인 및 2차 출자법인의 주식 등을 평가'하는 경우"를 규정하고 있다. 먼저， 이 사건 규정에서 '1차 출자법인 및 2차 출자법인이 최대주주 등에 해당' 하는 경우라 함은 그 전단에서 평가대상인 주식을 발행한 법인이 1차 출자법인이 발행 한 주식을 보유하고 있고，1차 출자법인이 2차 출자법인이 발행한 주식을 보유함을 전제로 하고 있으므로，평가대상인 주식을 발행한 법인이 1차 출자법인의 최대주주 등에 해당하고，1차 출자법인이 2차 출자법인의 최대주주 등에 해당하는 경우를 의미한다고 봄이 타당하다. 그리고 여기서 '최대주주 등'이라 함은 주주 1인과 구 상속세및증여세법 시행령 제19조 제2항 각 호의 관계에 있는 자(친족，주주 1인이 발행주식총수의 30% 이상을 출자하고 있는 법인 등)의 보유주식을 합하여 그 보유주식의 합계가 가장 많은 경우의 주주 1인과 구 상속세및증여세법 시행령 제19조 제2항 각 호의 관계에 있는 자를 말한다(구 상 증세법 제63조 제3항， 같은 법 시행령 제53조 제3항， 제19조 제2항). 다음으로， 이 사건 규정에서 '1차 출자법인 및 2차 출자법인의 주식 등을 평가' 하는 경우라 함은 다음과 같은 사정 즉，① 구 상속세및증여세법 제63조 제3항은 '최대주주 등의 주식'에 대하여 할증평가 하도록 규정하고 있는바， 이는 '최대주주 등이 보유하고 있는 주식'을 말하는 것이지 '최대주주 등이 발행한 주식'을 의미하는 것은 아니므로，할증평가 배제 규정인 이 사건 규정을 적용함에 있어서도 마찬가지로 '1차 출자법인 및 2차 출자법인의 주식'은 '1차 출자법인 및 2차 출자법인이 보유하고 있는 주식'을 의미하는 것으로 해석함이 타당한 점，② 이 사건 규정의 문언상으로 보더라도 그 전단에서 '1차 출자법인이 발행한 주식'，'2차 출자법인이 발행한 주식'이라고 규정하여 '1 차 출자법인의 주식' 및 '2차 출자법인의 주식'과는 구별하여 규정하고 있는 점，③ 이 사건 규정은 2차 출자법인이 1차 출자법인 외의 또 다른 법인에 출자하는 경우를 상정 하고 있는 점，④ 이 사건 규정의 입법 취지가 평가대상인 주식을 발행한 법인이 순차적， 단계적으로 1차 출자법인，2차 출자법인(2차 출자법인이 1차 출자법인 외의 또 다른 법인에 출자하는 경우 포함)의 최대주주 등에 해당하는 경우，평가대상인 주식을 평가하는 데 있어서 1차 출자법인 및 2차 출자법인이 최대주주 등으로서 보유하고 있는 주식에 대하여는 할증평가 대상에서 제외하여 조세부담을 완화하기 위한 것인 점 등을 종합해보면，평가대상인 주식을 발행한 법인이 보유하고 있는 1차 출자법인 및 2차 출자법인 발행의 주식 등을 평가하는 경우를 의미하는 것이 아니라 l차 출자법인 및 2차

출자법인이 보유하고 있는 주식 등을 평가하는 경우를 의미한다고 봄이 타당하다. 따라서 1차 출자법인 및 2차 출자법인이 보유하고 있는 주식을 평가하는 경우에는 이 사건 규정에 의하여 최대주주 등에 대한 할증평가 적용이 배제되지만， 평가대상인 주식을 발행한 법인이 보유하고 있는 주식을 평가하는 경우에는 이 사건 규정이 적용되는 것은 아니다.

2) GG가 보유하고 있는 HH건설 및 HH이 발행한 주식을 평가함에 있어 이 사건 규정이 적용되는지 여부 앞서 본 바와 같이 이 사건 주식의 증여 당시 평가대상인 주식을 발행한 법인인 GG가 다른 법인C1차 출자법인)인 HH건설이 발행한 주식 약 52%를 보유하여 GG는 1차 출자법인인 HH건설의 최대주주 등에 해당한다. 나아가 1차 출자법인인 HH건설 이 또 다른 법인(2차 출자법인)인 HH이 발행한 주식 약 23%를 보유하고， GG는 HH의 발행주식 약 1.76%를 보유하는 등 HH건설과 GG는 특수관계자 지분을 포함하 여 HH의 발행주식 약 45%를 보유하여 2차 출자법인인 HH의 최대주주 등에 해당한다. 따라서 1차 출자법인인 HH건설이 보유하고 있는 HH이 발행한 주식을 평가하 는 경우에는 이 사건 규정에 의하여 최대주주 등에 대한 할증평가 적용이 배제되지만， 평가대상인 주식을 발행한 법인인 GG가 보유하고 있는 주식(HH건설 및 HH이 발행한 주식)을 평가하는 경우에는 이 사건 규정이 적용된다고 볼 수 없다. 따라서 피고가 GG가 보유하고 있는 HH건설 및 HH이 발행한 주식을 최대주주 등에 대한 할증 평가를 하여 한 이 사건 처분은 적법하고， 이와 다른 전제에 있는 원고들의 위 주장은 이유 없다.

4. 결론

따라서 원고 김BB의 소 중 2011. 4. 1.자 증여세 부과처분 취소 청구 부분 및 원고 김CC의 소는 부적법하여 이를 모두 각하하고， 원고 김AA의 청구 및 원고 김BB의 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각한다.