가.처분청은 청구인 김OO이 OO광역시 울주군 서생면 대송리 2번지 외15필지 12,495㎡(이하 “합병·분할전토지”라 한다)를 박OO 외3인과 매매대금 16억원, 계약금 160백만원, 잔금 1,440백만원(잔금지급일 2003.9.30.)으로 하여 2003.8.29. 김OO과 친척 관계인 청구인 김OO(김OO과 김OO 2인, 이하 “청구인들”이라 한다)과 정OO 명의로 부동산매매계약서를 체결하였다가, 위 토지를 아래 <표1>과 같이 합병·분할한 후 OO광역시 울주군 서생면 대송리 2번지 전 5,838㎡ 및 같은 리 14번지 임야 410㎡, 계 6,248㎡(2필지, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOOO에 1,171,500천원에 양도한 사실에 대하여 OO지방경찰청으로부터 부동산투기사범으로 수사를 받은 과세자료를 통보받아 세무조사를 실시하였다.

나.처분청은 OOOO이 양수한 쟁점토지에 대하여 청구인들이 부동산을 취득할 수 있는 권리를 OOOO에 양도한 것으로서 유상양도에 해당한다고 보아 양도가액을OOOO이 토지소유자에게 지급한 1,171,500천원으로, 취득가액은총취득가액 16억원을 취득당시 기준시가로 안분계산하여 산정한 948,304,930원으로 하여 2006.5.18. 청구인 김OO에게 2003년 귀속 양도소득세 51,115,780원, 청구인 김OO에게 2003년 귀속 양도소득세 52,297,750원을 결정고지하였다.

다.청구인들은 이에 불복하여 2006.6.27. 이의신청을 거쳐 2006.8.31. 심판청구를 제기하였다.

<표1 : 합병·분할전토지의 합병·분할 및 기준시가>

(단위 : ㎡, 원)

주 : 음영부분이 쟁점토지임

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

OOOO은 당초 쟁점토지만을 수용하기 위하여 토지소유자인 박OO 등과 보상협의를 하였으나 보상비의 과다요구로 합병·분할전토지 전부를 수용할 수 없는 반면, 박OO 등은 일부를 분할하여 양도할 수 없고 전부를 16억원에 매수할 경우 양도하겠다고 하므로 청구인들과 OOOO이 각 2분의 1 지분으로 하여 매수하기로 하고 청구인들이 토지소유자가 거주하는 부산에 가서 계약금을 지급하고 합병·분할전토지의 부동산매매계약을 체결하였다.

합병·분할전토지에 대하여 합병·분할한 후 쟁점토지는 OOOO이 소유하고 나머지 토지(이하 “쟁점외토지”라 한다)는 청구인들이 소유하기로 하였으나 토지의 이용가치 등을 고려할 때 각각 8억원씩 부담하는 것이 불합리하므로 OOOO이 2개 감정평가법인에 감정을 의뢰하여 2개 감정평가법인의 평균액인 1,171,500천원을 보상가격으로 확정한 후 2003.9.30. 동 금액을 토지소유자에게 송금하였고, 같은 날 청구인들은 위 보상금과 기 지급한 계약금 160백만원을 제외한 잔금 268,500천원을 지급하였는 바, 이는 청구인들과 OOOO이 당초 계약을 이행한 것에 불과하고 서로간에 대가관계가 전혀 없음에도 불구하고 유상양도로 본 것은 사실관계를 오해한 것이므로 이 건 양도소득세 부과처분은 취소되어야 한다.

설령,쟁점토지의 양도에 대하여 청구인들이 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것으로 보더라도, 감정평가가액을 양도가액으로 볼 것이 아니라 계약금 및 기지급된 중도금에 프리미엄을 더한 금액이 되어야 함에도 이에 대한 결정내용없이 감정가액을 양도가액으로 보았으며, 분할 또는 합병으로 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할 세무서장이 시장·군수가 산정한 가액을 평가가액으로 하거나 감정가액을 참작하여 평가하도록 규정하고 있음에도 분할 및 합병 전의 고시된 개별공시지가로 취득가액을 안분계산한 것은 법리를 오해한 것이다.

따라서, 양도가액을 실지거래가액에 의할 때에는 취득가액도 실지거래가액에 의하도록 규정하면서, 실지거래가액의 범위에 감정가액 등을 포함하도록 되어 있는 바, 처분청은 양도가액의 실지거래가액으로 감정가액의 평균액을 적용하면서 취득가액에 대해서도 감정가액의 평균액을 적용하여야 함에도 불구하고 쌍방 실가 기준을 달리 적용한 것은 부당하므로 취득가액도 감정가액을 적용하여야 하며 그럴 경우 양도차익이 발생하지 아니하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

청구인들은 OOOO과 공동으로 합병·분할전토지를 매수하였다고 주장하며 당초 매매계약서에 매수인을 OOOO 지분 2분의 1로 기재하고 있으나, OOOO은 사회인과 공동으로 부동산매매계약을 작성하지 않는 것이 일반적인 관례라 하고 있고 매매계약서에 OOOO의 날인이 없는 것으로 보아 이러한 행위는 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도에 해당하므로 당초 처분은 정당하다.

합병·분할전토지에 대하여 분할·합병 후의 쟁점토지의 감정가액은 있으나 쟁점외토지의 감정가액이 없는데도 쟁점토지의 취득가액을 감정가액으로 하고 쟁점외토지의 취득가액은 총취득가액 16억원에서 쟁점토지의 감정가액(1,171,500천원)을 제외한 428,500천원으로 하여야 한다는 것이 오히려 법리를 오해한 것이다.

청구인들 합병·분할전토지를 필지별로 구분하지 아니하고 일괄 16억원에 매수하기로 하고 계약금을 지급한 상태에서 합병·분할전토지가 OOOO 및 청구인등으로 소유권이전되었으므로 청구인들의 행위는 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도에 해당하고, 쟁점토지의 실제 취득가액이 확인되지는 않지만 분할·합병전토지의 전체 취득가액이 16억원임이 분명하며 각 필지에 대한 실지거래가액이 불분명한 경우에는 취득당시의 기준시가에 의하여 안분계산하는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점토지의 양도에 대하여 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것으로서 유상양도로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

② 쟁점토지의 양도가액 및 취득가액의 산정이 적정한지 여부

나. 관련법령

(1) 소득세법 제88조【양도의 정의】① 제4조 제3호 및 이 장에서 양도 라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.

(2) 소득세법 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

(3) 소득세법 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 실지거래가액 이라 한다)에 의한다.

2. 제94조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 귄리인 경우

(4) 소득세법 제100조【양도차익의 산정】① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액 감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액 감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액 감정가액 환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액 감정가액 환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

(5) 소득세법 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정 경정 및 통지】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제105조의 규정에 의하여 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 때에는 당해 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다.

④ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 내지 제3항의 규정에 의하여 양도소득과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조의 규정에 의한 가액에 의하여야 한다. (단서생략)

⑤ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액 매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.

(6) 소득세법시행령 제176조의 2【추계결정 및 경정】① 법 제114조 제5항에서 대통령령이 정하는 사유 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부 매매계약서 영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우

2. 장부 매매계약서 영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인(이하 이 조에서 감정평가법인 이라 한다)이 평가한 감정가액 등에 비추어 허위임이 명백한 경우

② 법 제114조 제5항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액" 이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다.

2. 법 제96조 제1항 제1호 내지 제7호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지 건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가 / 양도당시의 기준시가(괄호내용 생략)

③ 법 제114조 제5항의 규정에 의하여 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 협회등록법인의 주식 등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식 등을 제외한다)에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

4. 기준시가

다. 사실관계 및 판단

(1) OO지방경찰청장이 처분청에 보낸 이 건 과세자료 내용은 아래와 같다.

청구인 김OO은 울주군 의회의장으로 군의회 예산을 승인해주는 등 군의회를 통괄하는 공직자이고 청구인 김OO 및 청구외 윤성호는 포장마차를 운영하는 자로 청구인 김OO이 OOOO의 주민숙원사업인 서생면 소재 간절곳 개발계획 진행상황을 알게 됨을 기화로, 김OO이 김OO 및 윤성호 등 명의를 빌려 토지 전부를 매수한 후 토지를 분할하여 회센타 건립예정 부지만을 OOOO에 되팔아 양도차익을 남기기로 하고,

2003.8.29. 합병·분할전토지를 박OO 외3인(박OO 2/5, 김우순 1/5, 박주용 1/5, 박단 1/5)과 16억원에 일괄취득하기로 하고 계약금 160백만원을 지급하였으며, 합병·분할전토지가 2003.9.15. 3필지로 합병되고 2003.9.22. 다시 5필지로 분할(<표1>참조)되었으며, 5필지 중 2필지(쟁점토지)는 2003.9.29. OOOO에 수용되어 보상금액 1,171,500천원이 박OO 등 토지소유주에게 지급되었고, 나머지 3필지(쟁점외토지)는 김OO(청구인)의 친인척인 김OO(청구인) 및 윤성호 공동명의로 소유권이전 등기되어 청구인(김OO)들이 쟁점토지를 1,171,500천원에 양도하고 이에 대한 취득가액 821,667천원을 공제한 양도차익 347,367천원이 발생하였음에도 이에 대한 양도소득세를 신고·납부하지 않았다고 되어 있다.

(2) 처분청은 위 통보자료에 근거하여 청구인들이 부동산매매계약을 체결하고 계약금만 지급한 상태에서 잔금지급일 이전에 공유물합병 및 분할하여 쟁점토지를 OOOO에 양도하였으므로 이는 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것으로서 유상양도에 해당한다고 보고, 양도가액은 OOOO이 양도시점에 2개 감정평가법인에 감정평가를 의뢰하여 평가금액의 평균금액인 1,171,500천원으로 취득한 사실을 확인하고 동 가액을 양도가액으로 하였으며, 취득가액은 합병·분할전토지를 청구인들이 16억원에 취득하였으므로 취득당시(합병·분할 후)의 기준시가로 안분계산한 948,304,930원으로 양도차익을 산정하여 이 건 양도소득세를 과세하였다.

한편, 청구인들은 이 건 납세고지 이전에 양도소득세 예상고지세액 155,727천원을 자진납부하였고, 처분청은 납세고지서 송달을 생략하고 청구인들이 자진납부한 양도소득세에 대한 환급금충당청구서를 청구인들로부터 받아 이 건 고지세액에 충당하였다.

(3) 먼저, OOOO이 쟁점토지를 취득한 것에 대하여 청구인들이 쟁점토지를 취득할 권리를 OOOO에 양도한 것으로서 유상양도에 해당한다고 볼 것인지, 아니면 OOOO과 청구인들이 쟁점토지 및 쟁점외토지를 공동으로 매수하기로 한 후 당초 매매계약서의 내용에 따라 OOOO이 매수하기로 한 쟁점토지만을 분할해 간 것으로서 유상양도에 해당한다고 볼 수 없는지 이에 대하여 본다.

(가) 소득세법 제94조 제1항 제2호 가목에서 양도소득의 범위에 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)를 포함시키고 있고, 부동산을 취득할 수 있는 권리 라 함은 소득세법 제98조에서 규정하는 취득시기가 도래하기 전에 당해 부동산을 취득할 수 있는 권리를 말하는 것으로 부동산매매계약을 체결한 자가 계약금만 지급한 상태에서 양도하는 권리를 포함하고 있다(소득세법기본통칙 제94-1 참조).

(나) 청구인들은 이 건 과세자료와 관련하여 청구인들이 부동산등기특별조치법위반에 대하여 혐의없음(각 증거불충분)으로 결정된 OO지방검찰청의 불기소이유통지서 사본(2006.5.3. 사건번호 OO지검 형 제59033호)과, 매도인 박정기(소유자 박OO의 아버지), 매수인 김OO(청구인) 및 OOOO(1/2)로 기재(OOOO의 인장 등은 날인되어 있지 아니함)된 2003.8.29.자 합병·분할전토지의 매매계약서, 간절곶 회센타건립과 관련된 OOOO의 2002년년도 공유재산관리계획 심의(안),합병·분할전토지의 지적도등본 사본, 합병 및 분할 후의 지적도등본 사본, 2개 감정평가법인의 감정평가서 사본, OOOO 보상금 지급공문 사본 등을 증빙으로 제출하면서 청구인들이 당초 OOOO과 공동으로 매매계약을 체결하고 OOOO이 쟁점토지를 감정가액에 의하여 수용한 것으로써 보상금도 청구인들에게 지급된 것이 아니라 토지 소유자인 박OO 외3인에게 지급된 것이므로 유상양도에 해당하지 않는다고 주장한다.

(다) 그러나, 부동산매매계약서에 OOOO의 직인 등이 날인되어 있지 아니한 점과 처분청이 그 진위를 알고자 위 당초 매매계약서에 대하여 공문 조회한 것에 대하여 회신이 없어 전화 확인한 바 OOOO이 사회인과 공동으로 부동산매매계약을 작성한 사실이 없다고 확인한 점, 합병·분할전토지에 대한 합병 및 분할을 박OO 외3인이 신청을 하였고 필요경비를 청구인 김OO이 지급한 것으로 추정된다고 처분청이 조사한 점 등을 감안할 때, OOOO과 청구인들이 공동으로 합병·분할전토지에 대한 매매계약을 체결한 것이 아니라 청구인들이 단독으로 부동산매매계약을 체결하고 계약금만 지급한 상태에서 잔금지급일 이전에 공유물 합병 및 분할하여 그 중 쟁점토지를 취득할 수 있는 권리를 OOOO에 양도하였다고 봄이 사실관계에 부합된다고 할 것이다.

따라서, 박OO 외3인에서 OOOO으로 소유권이전 등기된 쟁점토지에 대하여 청구인들이 OOOO에 동 토지를 취득할 수 있는 권리를 양도한 것으로 보아 이 건 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(4) 다음, 쟁점토지의 양도가액 및 취득가액이 적정한지 이에 대하여 본다.

(가) 처분청은 쟁점토지의 양도에 대하여 양도가액을 OOOO이 당초 토지소유자들에게 지급한 1,171,500천원으로 하고, 취득가액에 대하여는 총취득가액 16억원을 쟁점토지 및 쟁점외토지의 취득당시 기준시가로 안분계산하여 산정한 금액 948,304,930원(총취득가액 1,600,000,000원 × 쟁점토지분 기준시가 196,377,000원 / 전체토지 기준시가 331,331,400원)으로 하여 이 건 양도소득세를 과세하였음을 알 수 있다.

(나) 소득세법 제96조 제1항 제2호에서 이 건과 같이 토지를 취득할 수 있는 권리의 양도에 대하여는 양도가액을 실지거래가액으로 과세하도록 규정하고 있는 바, 청구인들이 쟁점토지(취득할 권리)를 양도하면서 지급받은 금액은 OOOO이 부담한 1,171,500천원으로 봄이 상당하므로 동 가액을 양도가액으로 결정한 것은 타당하다고 판단된다.

(다) 또한, 청구인들은 쟁점토지 및 쟁점외토지의 총취득가액이 16억원이고 쟁점토지의 경우 감정가액이 1,171,500천원이므로 쟁점외토지의 감정가액은 16억원에서 쟁점토지의 감정가액을 제외한 428,500천원이라고 하면서 취득가액을 총취득가액 16억원에 대하여 취득당시 기준시가 비율로 안분계산할 것이 아니라 위 감정가액 비율로 안분계산하여 과세하여야 한다고 주장한다.

그러나, 정일감정평가법인 및 미래감정평가법인의 감정평가서에 의하면, 쟁점토지에 대한 감정평가가액만 있을 뿐 청구인 소유인 쟁점외토지에 대한 감정평가액이 존재하지 아니하여 취득가액을 감정가액 비율로 안분계산하라는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단되며, 그럴 경우 전체 토지(쟁점토지 및 쟁점외토지)의 취득가액은 확인되지만 각 필지에 대한 실지거래가액의 구분이 불가능한 경우에 해당되므로 총취득가액을 취득당시의 기준시가로 안분계산하여 쟁점토지의 취득가액을 산정한 처분청의 결정은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인들의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2006년 12 월 5 일

주심국세심판관 주 영 섭

배석국세심판관 이 광 호

김 재 구

남 궁 훈