가. 청구인은 2003.2.7. 토지구획정리사업으로 환지처분이 진행 중인 OOOO OOO OO OOOOO O OOOOOOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하여 2007.6.22. 양도한 후 일반세율을 적용하여 2007년 귀속 양도소득세 19,791,900원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 쟁점토지의 양도는 소득세법 제104조의 3에 의한 비사업용토지의 양도로 보아 60%의 세율을 적용하여 2008.2.12. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 34,566,420원을 결정고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2008.5.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

소득세법시행령 제168조의 14 제2항의 “그 밖에 토지의 양도에 일정한 기간이 소요되는 경우 등 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유”로 소득세법시행규칙 제83조의5 제1항 제12호의 “당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유”로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지는 당해 사유(도시계획의 변경)가 발생한 기간에는 비사업용토지로 보지 아니하는데도 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 중과세율로 양도소득세를 부과하는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

청구인은 토지구획정리사업계획이 변경된 기간도 소득세법시행령 제168조의 4 제1항 및 동법 시행규칙 제83조의 5 제1항 12호에 규정하는 부득이한 사유에 해당하므로 쟁점토지를 사업용으로 사용한 기간으로 보아야 한다고 주장하나, 소득세법시행령 제168조의 14 제1항 제1호에 의하면, 토지 취득 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지의 경우 그 사용이 금지 또는 제한된 기간은 비사업용으로 보지 아니하며 소득세법시행규칙 제83조의 5 제1항 제1호에서 제12호까지는 그 구체적인 사유와 기간을 명시하고 있는 바, 이미 환지 진행 중인 토지를 취득한 것은 이 규정을 적용하지 못하는 것이므로 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점토지를 소득세법 제104조의 3에서 규정하는 비사업용 토지로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법 제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

2의 7. 제104조의 3의 규정에 의한 비사업용 토지 (2005. 12. 31. 신설)

양도소득과세표준의 100분의 60

제104조의 3【비사업용 토지의 범위】① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의 7에서 “비사업용 토지”라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)를 말한다. (2005. 12. 31. 신설)

1. 전ㆍ답 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지

5. 지방세법 제182조 제2항의 규정에 의한 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지

7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령이 정하는 토지

② 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2005. 12. 31. 신설)

(2) 소득세법시행령 제168조의 6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의 3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기간”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. (2005. 12. 31. 신설)

2. 토지의 소유기간이 3년 이상이고 5년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간 (2005. 12. 31. 신설)

가. 토지의 소유기간에서 3년을 차감한 기간을 초과하는 기간 (2005.12 31. 신설)

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 (2005. 12. 31. 신설)

다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. (2005. 12. 31. 신설)

제168조의 14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제104조의 3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의 3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다. (2005. 12. 31. 신설)

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간(2005. 12. 31. 신설)

2. 토지를 취득한 후 「문화재보호법」에 따라 지정된 보호구역 안의 토지 : 보호구역으로 지정된 기간 (2005. 12. 31. 신설)

3. 그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 : 재정경제부령이 정하는 기간

② 법 제104조의 3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지에 대하여는 해당 각 호에서 규정한 날을 양도일로 보아 제168조의 6의 규정을 적용하여 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다.(2005. 12. 31. 신설)

1. 「민사집행법」에 따른 경매에 따라 양도된 토지 : 최초의 경매기일 (2005. 12. 31. 신설)

2. 국세징수법에 따른 공매에 따라 양도된 토지 : 최초의 공매일 (2005.12.31. 신설)

3. 그 밖에 토지의 양도에 일정한 기간이 소요되는 경우 등 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지(2005. 12. 31. 신설)

③ 법 제104조의 3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다. (2005. 12. 31. 신설)

1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 (2005. 12. 31. 신설)

2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 (2005. 12. 31. 신설)

3. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 사업인정고시일이 2006년 12월 31일 이전인 토지 (2005. 12. 31. 신설)

4. 법 제104조의 3 제1항 제1호 나목에 해당하는 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 농지 (2006. 2. 9. 신설)

가. 종중이 소유한 농지(2005년 12월 31일 이전에 취득한 것에 한한다) (2006. 2. 9. 신설)

나. 상속에 의하여 취득한 농지로서 그 상속개시일부터 5년 이내에 양도하는 토지 (2006. 2. 9. 신설)

5. 그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 (2006. 2. 9. 호번개정)

(3) 소득세법시행규칙 제83조의 5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 영 제168조의 14 제1항 제3호의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의 3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다. (2005. 12. 31. 신설)

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)ㆍ면허 등을 신청한 자가 「건축법」제12조의 규정 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지 : 건축허가가 제한된 기간 (2005. 12. 31. 신설)

8.「도시개발법」에 따른 도시개발구역안의 토지로서 환지방식에 따라 시행되는 도시개발사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 토지 : 건축이 가능한 날부터 2년 (2005. 12. 31. 신설)

12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지 : 당해 사유가 발생한 기간 (2005. 12. 31. 신설)

다. 사실관계 및 판단

청구인은 쟁점토지의 양도를 비사업용 토지의 양도로 보아 중과세율로 양도소득세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하므로 이를 살펴본다.

(1) 처분청의 과세자료에 의하면, 청구인은 토지구획정리사업으로 환지계획(예정지지정)인가를 받은 쟁점토지를 2003.2.7. 매매를 원인으로 취득하여 보유하다가 2007.6.22. 강OO에게 매매대금 401,920천원에 양도한 후 일반세율을 적용하여 2007년 귀속 양도소득세 19,791,900원을 신고·납부하였고, 처분청은 쟁점토지는 소득세법 제104조의 3에 의한 비사업용토지에 해당한다 하여 청구인에게 60%의 세율을 적용하여 산정한 결정세액 56,557,420원에서 기납부세액 19,791,900원을 차감한 34,566,420원을 추징하였다.

(2) 관보 및 OOOOO OO(OOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO)에 의하면, OOOOOO는 2001.7.26. OO시장이 쟁점토지가 소재한 OOOO OOOOO, OOO, OOO 등 일원 토지 396,033.7㎡를 2001.7.18.～2004.7.17.의 사업기간으로 하여 OOOOOOOOOOOOOOOOOOOO를 하였고, 2002.9.19.에는 동 사업지구의 토지구획정리사업환지계획(예정지지정)인가를 하였으며,2004.11.5.에는보상협의 및 지장물철거지연으로 인하여 사업기간을 2001.7.18.～2004.7.17.에서 2001.7.18.～2005.7.17.까지 1년간 연장하는 사업계획변경(기간연기)인가공고를 하였고, 2005.6.29.에는 손실보상지연, 잔여공사 및 행정절차 이행을 위한 사업기간 부족으로 인하여 사업기간을 2001.7.18.～2004.5.7.17.에서2001.7.18.～2008.12.31.까지 3년 5개월간 연장하는 내용의 사업계획변경(기간연기)인가공고를 하였다.

(3) 소득세법 제104조 제1항 제2의 7호는 동법 제104조의 3의 규정에 의한 비사업용 토지의 양도소득세 세율은 60%를 적용하고, 동법 제104조의 3에서 비사업용 토지의 범위를 일정기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지로 규정하고, 그 제7호에서는 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령이 정하는 토지로 규정하며, 동조 제2항은 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다고 규정되어 있다.

소득세법 제104조의 3 제2항의 위임을 받은 소득세법시행령 제168조의 14 제1항은다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 일정기간동안 법 제104조의 3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다고 규정하고, 그 제1호는 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 사용이 금지 또는 제한된 기간을, 제3호에서는 그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지는 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있다.

또한, 동조 제2항은 법 제104조의 3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지에 대하여는 해당 각 호에서 규정한 날을 양도일로 보아 제168조의 6의 규정을 적용하여 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다고 규정하면서, 제1호는 민사집행법에 따른 경매에 따라 양도된 토지는 최초의 경매기일, 제2호는국세징수법에 따른 공매에 따라 양도된 토지는 최초의 공매일, 제3호에서는그 밖에 토지의 양도에 일정한 기간이 소요되는 경우 등 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지로 규정하고 있으며, 소득세법시행규칙 제83조의 5 제1항 제8호는 도시개발법에 따른 도시개발구역안의 토지로서 환지방식에 따라 시행되는 도시개발사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 토지는 건축이 가능한 날부터 2년의 기간을, 제12호는 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지는 당해 사유가 발생한 기간을 부득이한 사유로 들고 있다.

(4) 살피건대, 청구인은 토지구획정리사업의 사업기간이 2차례나 연장되어 그 변경된 사업기간도 소득세법시행령 제168조의 14 제2항 제3호 및 동법 시행규칙 제83조의 5 제1항 제12호에서 규정하는 부득이한 사유에 해당하여 쟁점토지를 비사업용 토지로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 소득세법 제104조의 3 제1항 제7호 및 동조 제2항은 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다고 규정되어 있고, 소득세법 제104조의 3 제2항의 위임을 받은 소득세법시행령 제168조의 14 제1항 및 제2항은, 소득세법 제104조의 3 제2항의 규정에 따라다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 토지소유기간별로 일정기간동안 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다고 규정하고 있는 바, 비사업용 토지에서 제외하는 요건은 원칙적으로 토지를 취득한 후 토지 취득자의 귀책사유가 아닌 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 그 사용이 금지 또는 제한된 기간에 한하여 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있다.

그러나청구인은 이미 환지예정지로 지정된 쟁점토지를 취득함으로써 토지의 취득 후 법령상 제한이나 그 밖에 부득이한 사유에 해당한다고 볼 수 없고, 환지예정지로 지정된 토지라 하여 양도 등 재산권행사에 제한도 따르지 아니하는 것이며, 공공사업시행자에게 부득이한 사유로 양도한 것도 아닌 점 등을 감안할 때, 쟁점토지의 양도는 소득세법 제104조의 3에서 규정하는 비사업용 토지의 양도에 해당하여 양도소득세 중과세율 적용을 면하기 어렵다.

따라서 이 건 양도소득세의 부과처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.