청 구 인　1. 박○숙(96헌바80)

대리인 변호사　전정구

2. 안○영( 98헌바88 )

대리인 변호사　김동묵

수원지방법원 98구298 양도소득세등부과처분취소( 98헌바88 )

가.사건의 개요

(1)96헌바80 사건

(가)청구인 박○숙은 1984. 10. 17.○○은행의 대리인인○○공사 대구지점장으로부터 대구 서구○○동 1029 공장용지 4,362㎡ 외 1필지와 대구 서구 □□동 2차공단 43부록 6놋트 지상 공장 및 기숙사 등의 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 금 483,000,000원에 매수하면서, 계약금 금 48,300,000원 이외의 나머지 대금을 1985. 4. 16.부터 1989. 10. 16.까지 사이에 10회에 걸쳐 분할하여 지급하기로 약정하여 이 사건 부동산을 취득한 후, 이를 보유하다가 1993. 4. 16. 청구외 안○규에게 금 1,550,000,000원에 양도하였다.

(나)청구인 박○숙은 1993. 6.경 이 사건 부동산의 양도에 따른 양도소득세로 산출한 금 321,967,925원 중 금 161,967,925원을 자진신고납부하고 나머지 금 160,000,000원에 대하여는 분납신청을 하였는데, 청구외 동수원세무서장은 1995. 1. 16. 기준시가에 의하여 양도소득세를 금 762,058,237원으로 산정하고 위 청구인이 이미 납부한 세액을 공제한 나머지 금 440,090,310원의 양도소득세를 부과·고지하는 처분(이하 ‘이 사건 제1과세처분’이라 한다)을 하였다.

(다)청구인 박○숙은 서울고등법원에 동수원세무서장을 상대로 이 사건 제1과세처분의 취소를 구하는 행정소송(95구31579)을 제기하여 그 소송계속 중, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 이전의 것. 이하 ‘구 소득세법’이라 한다)제27조에 대하여 위헌여부심판의 제청신청을 하였으나 1996. 10. 9. 그 신청이 기각되자, 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 98헌바88 사건

(가)청구인 안○영은 1994. 3.경부터 1994. 8.경까지 사이에 청주시 △△동 121의 8 답 242㎡등 4필지를 매도한 후 1995. 5. 30.경 위 토지들에 대한 양도소득세 과세표준확정신고 및 자진납부를 하였고, 1995. 4.경부터 1995. 7.경까지 사이에 청주시 △△동 121의 19 답 255㎡등 3필지를 매도한 후 1995. 7. 30.경 위 토지들에 대한 자산양도차익 예정신고 및 자진납부를 하였다.

(나)청구외 수원세무서장은 위 토지들의 공부상 지목이 “답”이나 사실상 지목은 “나대지”이므로 장기보유특별공제의 대상이 되지 아니한다는 이유로 1997. 1. 16. 청구인 안○영에게 1994년 귀속 양도소득세로 위 신고납부분을 제외한 금 103,279,749원을 부과하는 과세처분과 1995년 귀속 양도소득세로 위 신고납부분을 제외한 나머지 금 77,477,412원을 부과하는 과세처분을 하였다가, 그 중 후자에 대하여는 위법사유가 있다는 이유로 이를 취소하고 1998. 7. 1. 같은 내용의 과세처분(이하에서는 위 각 과세처분을 ‘이 사건 제2과세처분’이라 한다)을 하였다.

(다)청구인 안○영은 이 사건 제2과세처분에 대하여 적법한 행정심판절차를 거쳐 수원지방법원에 이 사건 제2과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고 그 재판진행중, 구 소득세법 제23조 제2항 제2호 등에 대하여 위헌여부심판의 제청신청을 하였으나 1998. 10. 15. 원고청구기각판결(98구298)및 위헌제청신청기각결정(98아1866)을 선고받자, 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나.심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 소득세법 제23조 제2항 제2호 중 “(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)”부분(이 조항은 98헌바88 사건에만 해당하는 것임. 이하 ‘구 소득세법 제23조 제2항 제2호 중 괄호부분’이라 한다)과 제27조(이하 위 각 심판대상조항을 ‘이 사건 심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위배되는지 여부인바, 위 법률조항 및 그와 관련된 법률조항의 내용은 다음과 같다.

구 소득세법 제23조(양도소득)②양도소득금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 다시 다음 각 호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산으로서 그 자산의 보유기간이 2년 미만인 것과 제70조 제7항에 규정하는 미등기양도자산에 대하여는 다음 각 호의 금액을 공제하지 아니한 금액으로 한다.

2.제1항 제1호에 규정하는 자산(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)으로서 그 자산의 보유기간이 5년 이상인 것에 대하여는 다음 각 목의 구분에 따라 계산한 금액(이하 “장기보유특별공제액”이라 한다)

(가)당해 자산의 보유기간이 5년 이상 10년 미만인 것

양도차익의 100분의 10

(나) 당해 자산의 보유기간이 10년 이상인 것

양도차익의 100분의 30

구 소득세법 제27조(양도 또는 취득의 시기)자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.

〔관련조문〕

구 소득세법 제23조(양도소득)①양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1.토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득

②양도소득금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 다시 다음 각 호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산으로서 그 자산의 보유기간이 2년 미만인 것과 제70조 제7항에 규정하는 미등기양도자산에 대하여는 다음 각 호의 금액을 공제하지 아니한 금액으로 한다.

1.제1항 제1호에 규정하는 자산에 있어서 그 취득가액에 대통령령이 정하는 율과 그 취득일로부터 양도일까지의 기간을 곱한 금액(이하 “양도소득특별공제액”이라 한다). 다만, 양도소득특별공제액은 당해 자산의 양도차익을 한도로 한다.

구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 이전의 것)제51조(총수입금액과 필요경비의 귀속연도)⑥거주자가 자산을 할부 또는 연불조건으로 판매한 경우에는 그 할부 또는 연불조건에 따라 당해연도 및 그 후의 연도에 있어서 각 연도에 회수하였거나 회수할 판매금액과 이에 대응하는 비용을 당해연도의 총수입금액과 필요경비에 각각 산입한다.

구 소득세법 제70조(세율)⑦제3항 제4호에서 “미등기양도자산”이라 함은 제23조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다.(단서 생략)

구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문개정되기 이전의 것, 이하 ‘구 소득세법시행령’이라 한다)제46조의3(장기보유특별공제대상에서 제외되는 토지)법 제23조 제2항 제2호에서 “대통령령이 정하는

토지”라 함은 나대지(재무부령이 정하는 무허가건축물이 정착되어 있는 것을 포함한다)와 건축물에 부수되는 토지로서 당해 건축물의 바닥면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적(괄호 생략)을 초과하는 경우의 그 초과하는 부분의 토지를 말한다. 다만, 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지등에 해당하지 아니하는 토지는 그러하지 아니하다.

구 소득세법시행령 제53조(양도 또는 취득의 시기)

①법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.

3.법 제51조 제6항에 규정하는 연불조건의 경우에는 첫회부불금의 지급일

구 소득세법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 이전의 것)제108조(할부 및 연불의 범위)①법 제51조 제6항에 규정하는 할부판매는 일정한 판매조건을 정하는 정형적인 약관에 의하여 상품·제품 또는 생산품을 판매하고 그 판매금액을 월부·연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것으로서 다음 각호에 해당하는 것으로 한다.

1. 3회 이상으로 분할하여 대금을 받는 것

2.당해 목적물의 인도기일의 다음 날부터 최종의 부불금의 지급일까지의 기간이 3월 이상인 것

②법 제51조 제6항 및 제7항에 규정하는 연불조건부 양도 또는 연불조건부 건설·제조 및 용역의 제공은 할부매매에 해당하지 아니하는 자산의 양도 또는 건설·제조 및 용역의 제공으로서 개별약관에 의하여 판매금액 또는 수입금액을 월부·연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각 호에 해당하는 것으로 한다.

1.3회 이상으로 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 받는 것

2.당해 목적물의 인도기간의 다음날부터 최종의 부불금의 지급일까지의 기간이 2년 이상인 것

2.청구인들의 주장과 이해관계인들의 의견

가.청구인들의 주장요지

(1)구 소득세법 제23조 제2항 제2호 중 괄호부분은 장기보유특별공제에 관한 기준이나 한계는 물론 그 내용결정을 위한 절차조차도 규정함이 없이 장기보유특별공제의 내용 및 그 결정절차를 전적으로 대통령령에 위임한 것으로 조세법률주의와 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하고, 국민의 재산권을 침해하는 규정이다.

(2)구 소득세법 제27조는 양도소득세의 세액을 계산할 때 중요한 요건인 “취득시기”와 “양도시기”에 관하여 스스로 기본적 사항을 규정하지 아니한 채 그에 관한 사항을 포괄하여 대통령령에 위임함으로써, 취득 및 양도시기에 관하여 자의적인 시행령 규정을 허용하고 있으므로 포괄적 위임금지의 원칙에 어긋나고, 실질적 조세법률주의에 위반된다.

(3)이 사건 심판대상조항은 자산을 양도하는 날짜에 따라 1년 이상 이전의 개별공시지가를 적용하게 됨으로써 지가가 급락하는 경제상황하에서는 납세자에게 가혹한 양도소득세를 부과하게 할 우려가 있다.

나.법원의 위헌제청신청기각결정이유의 요지

(1)구 소득세법 제23조 제2항 제2호는 부동산투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 위하여 장기보유특별공제제도를 마련하는 한편 오히려 당해 토지를 장기보유하는 것이 국토의 효율적 이용을 저해하거나 투기를 조장할 우려가 있는 경우에는 장기보유특별공제를 허용하지 아니하려는 데 그 입법취지가 있는 것이므로 장기보유특별공제의 대상에서 제외될 토지의 범위를 충분히 예측할 수 있다.

(2)구 소득세법 제27조 소정의 양도의 개념은 같은 법 제4조 제3항에서 규정하고 있어 그에 대응하는

취득의 개념도 같은 법률에서 도출될 수 있으므로 취득 및 양도의 개념에 내재하는 한계에 의하여 그 시기를 대통령령에 위임한다고 하더라도 그 위임의 범위와 한계를 충분히 인정할 수 있다.

다.재정경제부장관 및 국세청장의 의견 요지

(1)구 소득세법 제27조는 그 의미가 명백한 자산의 양도나 취득에 대하여 그 시기를 대통령령에서 정하도록 함으로써 경제현실의 변화에 적응하고, 복잡다양한 거래 형태에 따라 양도 및 취득시기를 정할 수 있도록 한 것으로서 위임입법의 한계를 일탈한 것이 아니다.

(2)구 소득세법 제23조 제2항 제2호는 부동산투기를 억제하고 장기보유에 의한 국토의 효율적 이용을 유도하기 위한 것으로서 경제현실의 변화에 적응하고, 입법목적을 달성하기 위한 범위 내에서 장기보유특별공제의 대상에서 제외되는 토지를 대통령령에서 규정하도록 한 것으로서 위임입법의 한계를 일탈한 것이 아니다.

3.판　단

가.조세법률주의와 위임입법의 한계

헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하였고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다(헌재 1995. 11. 30. 93헌바32 , 판례집 7-2, 598, 606).

그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 532).

헌법은 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다.

그리고 이와 같은 위임의 구체성·명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 등, 판례

집 7-2, 562, 591; 1998. 7. 16. 96헌바52 등, 판례집 10-2, 172, 196).

나.구 소득세법 제23조 제2항 제2호 중 괄호부분이 위임입법의 한계를 일탈하였는지 여부

토지는 한정된 재화이므로 이를 효율적으로 사용하여 효용을 극대화하기 위해서는 그 소유 및 사용을 공익적 목적을 위하여 제한할 필요가 있다. 토지에 대하여 단기적인 투기가 성행하게 되면 국토의 효율적 이용이 저해되므로 이를 방지하고 실수요자로 하여금 토지를 장기간 소유하면서 생산활동에 사용하도록 유도하는 것은 국토의 효율적 이용을 위하여 필요한 것이다. 부동산을 장기간 보유하는 사람은 투기의 목적으로 보유하지 않는 것이 대부분인데, 그 양도차익에 대하여 단기간 보유한 사람과 같은 방법으로 세액을 산출하여 과세하면 보유기간동안 누적된 소득이 일시에 과세됨으로 인하여 누진세율에 의하여 중하게 과세되므로 부동산의 보유자로 하여금 장기보유를 꺼리게 하는 효과가 발생하게 된다. 따라서 구 소득세법 제23조 제2항 제2호는 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위하여 장기보유 부동산에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 특별히 일정한 금액을 공제하여 주는 조항이다.

그런데 구 소득세법 제23조 제2항 제2호는 장기보유특별공제의 대상에서 제외되는 토지의 범위에 관하여 대통령령에 위임하면서 단지 “대통령령이 정하는 토지를 제외한다”라고 규정함으로써 위 조항 하나만을 가지고 판단한다면 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 없어 조세법률주의나 포괄적 위임입법금지의 원칙에 반하는 것이 아닌지 의심이 있을 수 있다.

그러나 위 법률조항의 입법취지에 비추어 보면, 위 법률조항의 위임에 의하여 대통령령에서 규정될 내용은 투기적 거래와 같이 국토의 효율적 이용에 저해되는 내용의 거래일 것임은 쉽게 예측할 수 있다. 즉, 위 법률조항에 의하여 대통령령으로 위임한 것은 그 입법취지에 반하여 장기보유자로서의 혜택을 부여할 필요가 없는 토지의 거래에 한정된 것으로 해석할 수 있는 것이다. 그리고 부동산 투기의 양상이 날로 지능화·다양화하고 이에 관련된 경제적·법적 상황이 급변하는 현실에서 장기보유특별공제의 대상에서 제외할 토지는 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있는 것이므로, 이에 관한 규정을 대통령령에 위임함에 있어서 위임의 구체성과 명확성이 다소 완화되어도 무방하다고 할 것인바, 위 법률조항은 비록 위임의 구체성과 명확성이 다소 결여되었다고 하더라도 입법취지 및 관련법률조항을 전체적·체계적으로 해석하면 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위를 국민이 충분히 예측할 수 있다고 할 것이다.

따라서 구 소득세법 제23조 제2항 제2호 중 괄호부분은 조세법률주의를 천명한 헌법 제59조나 포괄적 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반한 것이라고 할 수 없다.

다.구 소득세법 제27조가 위임입법의 한계를 일탈하였는지 여부

구 소득세법 제27조는 자산의 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있는바, “자산의 양도”에 관하여는 구 소득세법 제4조 제3항에서 “자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”고 규정하여 그 개념을 명백히 하고 있고, 취득이라는 개념은 양도에 대응하는 개념이므로 그 개념도 명백하다고 할 수 있다. 따라서 구 소득세법 제27조에 의하여 대통령령에 규정될 내용인 자산의 양도나 취득의 시기라는 것은 그 개념이 명백한 것이고 그에 따라 하위법규인 대통령령에서 규정될 내용도 명백하다고 할 것이므로 위 법률규정은 위임의 명확성을 갖추었다고 할 것이다. 또한 자산의 양도나 취득시기는 그 규율대상이 지극히 다양하고, 수시로 변화하는 것이어서 이를 대통령령에 위임함에 있어서 위임의 구체성 요건은 완화되어야 할 것인바, 구 소득세법 제27조와 관련 법률조항을 전체적·체계적으로 해석하

면, 국민이 하위법규인 대통령령에서 규정될 내용과 범위를 예측할 수 있다고 할 것이다.

따라서 구 소득세법 제27조도 조세법률주의를 천명한 헌법 제59조나 포괄적 위임입법을 금지한 헌법 제75조를 위반한 것이라고 할 수 없다.

라.청구인 안○영의 주장에 대한 판단

청구인 안○영은 이 사건 심판대상조항이 적용됨으로 인하여 지가가 급락하는 경제상황에서는 가공의 양도차익을 기초로 한 양도소득세가 부과될 수 있다고 주장한다.

그러나 지가가 급락함으로 인하여 가공의 양도차익이 발생할 수 있는 것은 이 사건 심판대상조항으로 인한 것이 아니라, 기준시가에 의하여 양도차익을 계산할 수 있도록 하고 있는 구 소득세법상의 여러 조항에 의한 것이고, 그로 인한 불이익은 당사자가 실지거래가액을 증명함으로써 구제받을 수 있으므로 위 주장은 이유 없다.

마.따라서 이 사건 심판대상조항은 재산권을 침해하거나 조세법률주의를 규정하고 있는 헌법 제59조 및 포괄위임입법을 금지하고 있는 헌법 제75조에 위배되는 조항이 아니라고 할 것이다.

4.결　론

그렇다면 구 소득세법 제23조 제2항 제2호 중 “(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)” 부분과 제27조는 모두 헌법에 위반되지 아니하므로, 다음 5.와 같은 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견이 있는 이외에 나머지 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견

나는 주문표시 중『구 소득세법(……)제23조 제2항 제2호 중“(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)”부분과 제27조는 헌법에 위반되지 아니한다』는『심판청구를 기각한다』로 함이 상당하다고 생각한다.

그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7 , 8(병합)구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.

재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화(주심) 조승형

정경식 고중석 신창언 이영모 한대현

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