청구법인은 서울시 중구 OOOO O가 OOO에 본점을 두고 석회석광산업 및 축산업을 영위하는 법인으로서 87.1.1-87.12.31 사업년도분 법인세과세표준 및 세액신고시 광업용토지총면적 2,684,452평방미터중 실제석회석 광물의 채굴 및 취득과 관련된 선광, 파쇄, 기타 부수사업에 공한 토지면적 955,966평방미터를 제외한 토지 1,718,486평방미터를 비업무용부동산으로 보고 동 사업년도의 차입금지급이자중 85,795,464원을 손금불산입하여 신고한데 대하여, 처분청은 석회석광산업의 경우 광구의 기준면적 20헥트아르를 초과하는 토지는 비업무용토지로 규정한 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제9호에 의거 광구당 20헥트아르를 초과하는 토지면적(2,084,165평방미터)을 비업무용토지로 보고 차입금이자상당액중 22,329,968원을 추가 손금불산입하여 89.7.5자로 법인세 10,212,900원 및 동 방위세 2,009,690원을 경정고지하자 청구법인은 이에 불복하여 89.9.2 심사청구를 거쳐 89.12.23 심판청구에 이른 것이다.

2. 청구법인 주장

처분청은 청구법인의 광업용토지기준면적 초과분을 비업무용부동산으로 보고 이에 관련된 지급이자계산을 함에 있어 재무부유권해석 22601-761(89.7.14)호에 의하여 청구인의 광업용토지중 채광장과 별도로 설치된 건물 및 시설물(파쇄공장, 제품야적장, 사무실건물, 기숙사등)의 부속토지를 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제9호의 규정에 의하여 비업무용토지면적을 계산하여 동 규칙 동조 동항 제2호에 의하여 계산한 면적과 차액에 해당하는 면적에 대한 지급이자상당액 22,329,968원을 손금불산입하여 이 건 법인세를 결정고지하였으나 동 유권해석에서 밝힌바와 같이 광구라 함은 당해 광구내에 소재하는 광물의 채굴 및 취득과 관련된 선광, 파쇄, 기타 부수사업용토지를 모두 포함한다고 하더라도 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 각호별로 나열하고 있는 비업무용부동산에 대한 규정들은 제1호 내지 제2호는 법인이 보유하고 있는 모든 토지등에 대하여 적용하는 포괄적 규정인 반면 제3호 내지 제13호의 규정은 특정용도에 공하는 부동산에 적용하는 규정이라고 볼 수 있는 바, 본 건 광산용건물 부속토지등은 동 규칙 제2호 및 제9호에 동시에 적용대상이 된다고 볼 수 있다.

그렇다면 이러한 경우 경합적 적용에 대한 배제규정이나 그 적용순서에 대한 규정이 없기 때문에 국세기본법 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지)에서 “세법의 해석, 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”라고 규정되어 있는 바, 상기 법인세법 시행규칙과 같이 경합적 적용대상에 대한 적용순서를 특정하지 아니하여 해석상 모호할 경우에는 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 납세자에게 불리하지 아니하게 해석해야 마땅할 것이다.

그렇다면 청구인이 본 건 2가지 유형이 동시에 적용대상인 토지에 대하여 동 시행규칙 제18조 제3항 제2호의 규정을 우선적으로 적용하여 신고납부한 사실에 대하여 하등 하자가 없으므로 이를 부인한 본 건 부과처분은 당연히 취소되어야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제9호에 규정하는 광구라 함은 당해 광구내에 소재하는 광물의 채굴 및 취득과 관련된 선광, 파쇄, 기타 부수사업용토지를 모두 포함하는 것(재무부 소득 22601-761, 89.7.14)이라 할 것이므로 처분청이 광업용토지중 기준면적을 초과하는 비업무용부동산의 범위를 계산함에 있어 채광장과 별도로 설치된 파쇄공장, 제품야적장, 사무실건물, 기숙사등의 부속토지를 위 시행규칙 동조 동항 제2호에 규정에 의한 건축물의 부속토지로 보지 아니하고 광업용토지면적에 포함시켜 계산하였음은 달리 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 석회석광산업의 경우 광구의 기준면적을 계산함에 있어 당해 광구내에 소재하는 광물의 채굴장과 이에 관련된 선광, 파쇄, 야적장 및 사무실등 부수사업에 공한 토지면적을 포함하여 1광구당 20헥트아르를 초과하는 토지면적을 비업무용부동산으로 보고 차입금이자상당액을 손금불산입한 처분의 당부를 가리는 데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단

이 건 과세경위를 보면, 청구법인은 87.1.1-87.12.31 사업년도분 법인세과세표준 및 세액신고시 석회석광업용토지 총면적 2,684,452평방미터중 당해 3개의 광구내에 소재한 채광장중 600,000평방미터와 광물채취에 관련된 선광, 파쇄, 야적장 및 사무실등에 공한 토지 365,679평방미터와 광구외 포항과 순천에 있는 사무실 토지면적 287평방미터를 포함하여 토지 965,966평방미터를 업무와 관련된 토지로 보고 나머지 1,718,486평방미터를 비업무용부동산으로 보아 차입금 지급이자 1,369,992,574원중 85,795,464원을 손금불산입하여 당해년도 소득금액을 계산한데 대하여, 처분청은 광구외에 소재하는 사무실 토지면적 287평방미터와 광구내 토지 2,684,165평방미터중 600,000평방미터만을 당해 광산업 업무와 관련토지로 보고 이를 초과하는 2,084,165평방미터는 비업무용토지에 해당하는 것으로 보아 지급이자 22,329,968원을 추가 손급불산입하여 이 건 법인세를 과세한 것임이 관련자료에 의하여 확인되고 있으며, 이에 대하여 청구법인은 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 각호에 나열된 비업무용부동산에 대한 규정중 동조 동항 제1호와 제2호는 당해 법인이 보유하고 있는 모든 토지등에 대하여 포괄적으로 적용하는 것이고 제3호 내지 제13호는 특정용도에 공하는 부동산이 있는 경우에 적용하는 규정으로 이에 대한 적용순서 또는 경합적용에 대한 배제규정이 별도로 정하여져 있지 아니한 이상 청구법인의 경우에 동법시행규칙 제18조 제3항 제9호의 규정만을 적용함은 부당하다고 주장하고 있어 이를 살펴본다.

먼저 이 건 관련법령을 보면, 법인세법 제18조의 3(지급이자의 손금불산입) 제1항 제3호 및 동법시행령 제43조의 2(지급이자의 손금불산입) 제1항 제1호에서 법인이 각 사업년도에 지급한 차입금이자중 당해 법인의 업무와 직접 관련없는 비업무용부동산의 가액이 총차입금에서 차지하는 비율에 상당하는 금액을 계산하여 이를 각 사업년도 소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 비업무용부동산의 적용범위를 동법시행령 제43조의 2 제5항 및 동법시행규칙 제18조 제3항에서 열거하고 있다.

그런데 이 건 심리의 핵심인 광업용부동산중 비업무용부동산의 해당 범위를 규정한 동법시행규칙 제18조 제3항(87.12.31 개정이전 시행)을 보면, 비업무용부동산이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다고 규정하면서 그 각호중 제9호에서 광업권설정일로부터 3년간 생산실적이 없는 광업용토지와 광구의 면적이 석탄, 흑연 및 석유의 경우에는 60헥트아르, 기타 광물의 경우에는 20헥트아르를 초과하는 토지로 규정하고 있고 청구법인의 석회석 광산업은 기타 광물의 경우에 해당하는 것임을 알 수 있다.

그렇다면, 이 건 쟁점은 청구법인의 석회석광업용 토지의 면적범위를 계산함에 있어 광구의 기준면적범위 적용에 대한 해석에 있다 할 것인 바, 이 건 청구법인의 석회석광업용 토지의 기준면적 초과여부를 계산함에 있어 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제9호에 규정하는 광구라 함은 당해 광구내에 소재하는 광물의 채굴 및 취득과 관련하여 선광, 파쇄장등 기타 일련의 공정에 속하는 시설물의 부속토지와 부수사업용토지를 포함하여 동 규정을 적용(재무부 예규 소득 22601-761, 89.7.14 동지)하는 것이 전시 관련법령의 입법취지와 합목적성에 비추어 타당성 있다 할 것이므로 청구주장 이유없다 할 것이다.

따라서, 처분청이 청구법인의 광산용토지중 기준면적을 계산함에 있어 채광장과 별도로 설치된 선광, 파쇄, 야적장 및 사무실등의 부속토지를 포함하여 전시 시행규칙 제18조 제3항중 제9호 규정에 한정하여 광업용토지면적범위를 600,000평방미터로 결정한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.