2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2014. 12. 9. 원고에게 한 증여세 경정거부처분을 취소한다.

가. 주식회사 **리온(이하 '**리온'이라 한다)은 바이*** 의약품을 생산하는 회사이고, 주식회사 **리온**케어(변경 전 상호 주식회사 넥*, 이하 '**케어'라 한다)는 **리온이 생산한 의약품을 독점적으로 공급받아 판매하는 회사이다.

나. 원고는 **리온 및 **케어의 대표이사로 2012. 12. 31. 및 2013. 12. 31. 기준

으로 아래와 같은 지분비율로 주식회사 **리온**스, 주식회사 **리온지***(이하 '**리온**스 등'이라 한다)를 통하여 **리온의 주식을 간접적으로 보유하는 한편 **케어의 주식을 직접적으로 보유하였다.

2012. 12. 31. 기준(괄호 안은 2013. 12. 31. 기준)

다. **리온과 **케어는 2008. 8. 8. **리온이 생산하는 바이*** 의약품에 대한 독점적인 판매권을 **케어에 부여하는 내용의 판매권부여기본계약을 체결하고, 2012. 8. 22. **리온이 생산하는 바이*** 의약품인 C*-*06(**암 치료제), C*-**3(****관절염 치료제) 등을 향후 서로 합의하는 가격으로 **케어에 공급하는 내용의 계약을 체결하였다. 이에 따라 **리온은 2012 ~ 2013 사업연도에 **케어에 C*-*06, C*-**3 등 바이*** 의약품을 공급하는 거래(이하 '이 사건 거래'라 한다)를 하였는데, **리온의 매출액 중에서 **케어에 대한 매출액이 차지하는 비율은 2012 사업연도에 94.57%, 2013 사업연도에 98.65%이다.

라. 원고는 2013. 7. 31. 피고에게 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3에 따라 이 사건 거래를 통한 증여의제이익에 대한 2012년 귀속 증여세 11,674,828,630원을 신고ㆍ납부하고, 2014. 6. 27. 피고에게 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3에 따라 이 사건 거래를 통한 증여의제이익에 대한 2013년 귀속 증여세 1,541,002,620원을 신고ㆍ납부하였다.

마. 원고는 2014. 10. 14. 피고에게 원고가 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 및 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3(이하 통틀어 '이 사건 각 법률조항'이라한다)에 규정된 지배주주에 해당하지 않고 이 사건 거래를 통한 이익이 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3항에 규정된 증여에 해당하지 않으므로 원고는 이 사건 각 법률조항에 따른 증여세 납세의무를 부담하지 않는다고 주장하면서 위와 같이 신고ㆍ납부한 2012년 귀속 증여세 및 2013년 귀속 증여세를 환급하여 달라는 내용의 경정청구를 하였다.

바. 피고는 2014. 12. 9. 원고가 이 사건 각 법률조항에 따라 이 사건 거래를 통한증여의제이익에 대하여 증여세 납세의무를 부담한다는 이유로 원고의 경정청구를거부하는 처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

[인정근거] 갑 제2, 3, 8 내지 10호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 각 법률조항의 헌법 위배

이 사건 처분의 근거규정인 이 사건 각 법률조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 일정한 비율을 초과하기만 하면 거래의 성격과 내용 등을 전혀 고려하지 않은 채 수혜법인의 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하고 일감 몰아주기 거래가 아닌 정상적인 거래에 대하여도 반증의 기회를 부여하지 않은 채 예외 없이 증여세가 과세되도록 하여 과세요건 명확주의 및 실질적 조세법률주의에 위배되고, 정상거래비율에 관한 사항을 전적으로 대통령령에 위임하여 포괄위임금지 원칙에 위배되며, 이중 과세, 미실현이익에 대한 과세의 결과를 초래하고 이익 증여 목적의 거래와 정상적인 거래를 합리적인 이유 없이 동일하게 취급하는 등으로 과잉금지 원칙 및 평등 원칙에 위배되어 지배주주 등의 재산권과 계약의 자유를 침해하는 등으로 헌법에 위배되므로, 이 사건 각 법률조항을 근거로 한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 증여세 납세의무자인 지배주주 요건 미충족

이 사건 각 법률조항은 수혜법인의 지배주주 등을 증여세 납세의무자로 규정하고 있고, 여기에서의 지배주주는 법인의 주식을 직접 보유하고 있는 '주주'일 것을 전제로 하는데, 원고는 **리온의 주식을 직접 보유하고 있지 않아 **리온의 지배주주에 해당하지 않으므로, 원고가 이 사건 각 법률조항에 따른 증여세 납세의무자인 **리온의 지배주주에 해당한다고 보아 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

3) 증여세 과세요건인 기여에 의한 재산가치 증가의 부존재

구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3항은 증여에 관하여 정의하면서 '기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것'을포함하고 있고, 이 사건 각 법률조항은 일감 몰아주기라는 기여에 의한 재산가치 증가가 있는 것을 전제로 그 증여재산가액의 계산에 관하여 규정한 것이므로, 이 사건 각법률조항을 근거로 증여세를 과세하기 위해서는 특수관계법인이 수혜법인에게 일감 몰아주기라는 기여를 하였음이 인정되어야 한다. 그런데 이 사건 거래는 **케어가 수요독점적인 지위에서 **리온에 일감 몰아주기라는 기여를 한 것이 아니므로, 이 사건 거래에 따른 이익은 증여세 과세요건을 충족하지 못한 것이고, 이와 달리 보아 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 각 법률조항이 헌법에 위배되는지 여부

가) 과세요건 명확주의 및 실질적 조세법률주의 위배 여부

이 사건 각 법률조항은 일정한 비율을 초과하는 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하여 증여의제이익의 계산에 관하여 규정하면서 과세요건의 본질적인 부분인 '지배주주 및 지배주주의 친족', '특수관계법인거래비율', '수혜법인의 세후영업이익', '주식보유비율'을 법률에서 직접 명확하게 규정하고 있으므로(헌법재판소2018. 6. 28. 선고 2016헌바347 등 결정 참조), 이 사건 각 법률조항이 과세요건 명확주의에 위배된다고 볼 수 없다.

이 사건 각 법률조항이 위와 같이 일정한 비율을 초과하는 특수관계법인과 수혜법인사이의 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정부분을 증여받은 것으로 의제한 것은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래를 통하여 지배주주 등에게 발생한 이익에는 정상적인 거래에 따른 소득, 시장상황 등에 따른 이익, 특수관계법인이 제공한 사업기회의 경제적 가치 등이 혼재되어 있어서 그 중 증여와 증여 아닌 부분을 분리하여 입증하는 것이 매우 어렵기 때문에 일정한 비율을 초과하는 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 있으면 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하되 거래의 성격 등을 고려하여 특정한 유형의 거래를 과세대상에서 제외할 수 있도록 한 것이고, 이와 달리 '정당한 사유'와 같은 불확정 개념을 사용하여 증여의제의 일반적 예외를 법률에 규정하는 방법은 그 예외 사유의 해석과 적용에 관하여 다툼을 초래하게 되어 조세법률관계의 명확성과 안정성을 저해할 우려가 있음을 고려한 것으로 보이므로(헌법재판소 2018. 6. 28. 선고 2016헌바347 등 결정 참조), 이 사건 각 법률조항이 실질적 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없다.

나) 포괄위임금지 원칙 위배 여부

이 사건 각 법률조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율(정상거래비율)을 초과하는 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하여 증여의제이익의 계산에 관하여 규정하면서 그 정상거래비율을 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다.

이 사건 각 법률조항이 위와 같이 정상거래비율에 관하여 대통령령에 위임한 것은 그 성질상 경제여건, 거래실태, 거래의 성질, 사회통념 및 제반 법제도 등 구체적 상황을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있음을 고려한 것으로서 그 위임의 필요성이 인정된다. 나아가 이 사건 각 법률조항의 입법목적과 관련 세법조항의 내용, 이 사건 각 법률조항이 정상거래비율을 대통령령으로 정함에 있어서 그 법인의 업종 등을 고려하여 정하도록 기준을 제시하고 있는 점 등을 고려하면, 그 법인의 업종이나 산업의 특성 등을 종합적으로 고려하여 정상거래비율의 구체적인 내용이 대통령령에서 정해질 것임을 예측할 수 있다.

따라서 이 사건 각 법률조항이 포괄위임금지 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

다) 재산권 등 침해 여부

이 사건 각 법률조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하여 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 거래형태를 억제하려는 것이므로, 그 입법목적의 정당성과 수단의 적절성이 인정된다.

위와 같은 입법목적을 적절하게 달성하게 하면서도 수혜법인의 지배주주 등에게 덜침해적인 수단으로는 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 추정하여 반증을 허용하는 방법을 상정할 수 있으나, 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래를 통하여 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에는 정상적인 거래에 따른 소득, 시장상황 등에 따른 이익, 특수관계법인이 제공한 사업기회의 경제적 가치 등이 혼재되어 있어서 그 중 증여와 증여 아닌 부분을 분리하여 입증하는 것이 매우 어려우므로, 그와 같은 방법이 위와 같은 입법목적을 효과적으로 달성하기 위한 적절한 수단이라고 보기 어렵다. 또한 이 사건 각 법률조항에서 증여의제이익 계산의 기초로 삼은 수혜법인의 세후 영업이익이 그 지배주주 등에게 구체적으로 실현된 이익은 아니지만, 미실현이익에 대한 과세 자체가 헌법상 조세 개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것이라고 볼 수 없고, 수혜법인의 지배주주 등이 구체적으로 이익을 실현하는 주주배당 또는 주식양도의 시점에 해당 이익에 대하여 과세하는 것은 지배주주 등이 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하는 방법으로 수혜법인이 얻은 이익을 내부에 유보하는 의사결정을 할 수 있는사정 등에 비추어 위와 같은 입법목적을 효과적으로 달성하기 위한 적절한 수단이라고 볼 수 없다. 나아가 특수관계법인과 수혜법인 사이의 일정한 비율을 초과하는 거래에 관하여 수혜법인의 지배주주 등에게 증여세를 과세하더라도 그로 인한 경제적 불이익이 위와 같은 입법목적의 달성이라는 공익에 비하여 더 크다고 할 수 없다(헌법재판소2018. 6. 28. 선고 2016헌바347 등 결정 참조).

한편 이 사건 각 법률조항이 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래가 있으면 일률적으로 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하는 것은 조세법률관계의 명확성과 안정성을 확보하기 위한 것이므로, 이 사건 각 법률조항이 그 거래가 이익 증여 목적의 거래인지 여부를 불문하고 일률적으로 취급하는 데에는 합리적인 이유가 있다.

따라서 이 사건 각 법률조항이 과잉금지 원칙 및 평등 원칙에 위배되어 수혜법인의지배주주 등의 재산권 등을 침해하는 것이라고 볼 수 없다.

2) 원고가 증여세 납세의무자인 지배주주에 해당하는지 여부

① 이 사건 각 법률조항 중 제1항은 지배주주와 그 지배주주의 친족에 대하여 '수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유 비율이 대통령령으로 정하는 보유비율을 초과하는 주주에 한정한다'고 규정하고 있고, 지배주주의 범위에 관하여 정하고 있는 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항 제2호 나목 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항 제2호 나목은 '수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인을 지배주주로 한다'고 규정하고 있는데, 위 각규정은 그 문언에 비추어 수혜법인의 주식을 직접적으로 보유하지 않고 간접적으로만 보유하는 자도 수혜법인의 지배주주에 포함된다는 의미로 보이는 점, ② 이 사건 각 법률조항 중 제2항은 '증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다'고 규정하고 있는데, 이는 증여의제이익의 계산과 관련하여 지배주주 등이 수혜법인의 주식을 직접적으로 보유함과 아울러 간접적으로도 보유하는 경우에는 간접적으로 보유하는 주식으로 인한 이익도 증여의제이익에 포함된다는 의미로 보일 뿐, 지배주주의 범위와 관련하여 수혜법인의 주식을 간접적으로만 보유하는 자는 지배주주에 포함되지 않는다는 의미로 보기 어려운 점, ③ 2012. 12. 31. 및 2013. 12. 31. 당시 **리온의 최대주주등 중에서 **리온에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자는 법인인 주식회사 **리온**스이고, **리온에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인은 원고이며, 원고의 **리온에 대한 간접보유비율(2012. 12. 31. 당시 26.74%, 2013. 12. 31. 당시 21.22%)이 한계보유비율(2012년3%, 2013년 10%)을 초과하는 점 등을 종합하면, 원고는 이 사건 각 법률조항에 따른 **리온의 지배주주로서 증여세 납세의무자에 해당한다.

3) 이 사건 거래에 따른 증여의제이익이 증여세 과세요건을 충족하는지 여부

① 이 사건 각 법률조항은 상속세 및 증여세법이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되면서 증여에 관한 정의규정이 신설되어 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도가 도입된 후 2011. 12. 31. 법률 제11609호로 개정되면서 비로소 신설된 것인데, 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 본다고 규정하고있는 점, ② 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인데, 이 사건 각 법률조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 일정한 요건을 충족하기만 하면 수혜법인의 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 이익을 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있을 뿐, 그와 같은 거래가 일감 몰아주기 거래에 해당할 것을 과세요건으로 정하고 있지 않은 점 등을 종합하면, 이 사건 각 법률조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 일정한 요건을 충족하기만 하면 수혜법인의 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하는 규정으로 봄이 타당하고, 이 사건 각 법률조항에 의하여 인정되는 이 사건 거래에 따른 증여의제이익이 **케어의 일감 몰아주기라는 기여에 의한 이익이어야 한다는 것이 이 사건 처분의 과세요건에 해당한다고 볼 수 없다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.