가. 청구법인이 헝가리 소재 법인 칩팩헝가리(OOOOOOO OOOOOOO)에게 2003.9.23.부터 2003.11.13.까지 지급한 이자소득 19억8천만원과 2003.3.14.부터 2005.3.9.까지 지급한 사용료소득 49억2,300만원의 수익적 소유자를 미국 소재 법인인 칩팩(OOipPac) Inc.로 보아 한·미 조세협약을 적용하여 과세하되,

나. 칩팩헝가리(OOOOOOO OOOOOOO)의 자본금(US$ 2,900만) 상당 금액의 대여에 해당하는 이자소득은 한·헝가리 조세협약을 적용하여 과세하고,

다. 원천징수불이행가산세는 부과하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

가. 청구법인은 1991.6.19. 설립된 반도체 소재 조립 및 검사업체로, 1998.6.30. 구 주식회사 OOOO 반도체 조립사업부문에서 독립하였고, 1999.3.14. 구 주주인 주식회사 OOOO가 미국 투자그룹인 OOOOO OOOOOOOO OOOOOOO OOOOOOO에게 모든 지분을 양도하였으며, 2004.8.11. OOOOO OOOOO의 합병절차에 따라 대주주인 미국 투자그룹이 싱가폴 법인인 OOOOO OOOOOOO OOO에 모든 지분을 양도하고 법인명을 유한회사 OOOOOOOO로 변경하였다.

나. 처분청은 OO지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)이 2002년 6월경 청구법인에 대하여 세무조사를 실시하고, 통보한 과세자료에 근거하여 청구법인이 1999.11.12.부터 2001.9.8까지 헝가리 소재 법인인 OOOOOOO OOOOOOO(이하 “OO”라 한다)에게 지급한 이자소득 345억9,800만원의 실질적인 귀속자가 우리나라와 조세협약이 체결되지 아니한 영국령 버진아일랜드 소재 법인 OOipPac International CompanyLimited(이하 “OOOO”이라 한다)이므로 25%의 원천세율을 적용하여 이자소득세를 원천징수하여야 함에도 청구법인이 이에 대한 원천징수의무를 이행하지 아니하였다고 보아 2002년 7월경 청구법인에게 2002.7.15. 납기로 법인세(원천세) 160억2,600만원을 결정·고지하였고(이하 “제1차 과세처분이라 한다), 2003년에 실시한 2002사업연도 법인세 조사시 적출된 금액으로 청구법인이 2001.10.23.부터 2002.5.13.까지 OO에게 지급한 이자소득 70억3,900만원에 대하여 동일한 사유를 적용하여 2004.1.31.을 납기로 법인세(원천세) 26억7천만원을 결정·고지하였으며(이하 “제2차 과세처분”이라 한다), 2007년에 실시한 2005～2006사업연도 법인세 조사시 적출된 금액으로 청구법인이 OO에게 2003.9. 23.부터 2003.11.13.까지 지급한 이자소득 19억8천만원과 2003.3.14.부터 2005.3.9.까지 지급한 사용료소득 49억2,300만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)에 대하여 동일한 사유를 적용하여 2008.1.1. 청구법인에게 법인세(원천세) 2003사업연도분 1,643,457,130원, 2004사업연도분837,711,640 원, 2005사업연도분 137,538,200원을 각각 결정·고지하였다(이하 “이 건 과세처분”이라 한다).

다. 청구법인은 제1차 과세처분 및 제2차 과세처분에 대하여 각각 상호합의를 신청하여 2002.7.4. 및 2004.1.29.자로 각각 상호합의절차가 개시되었고, 이 건 과세처분에 불복하여 2008.3.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 한·헝가리 조세협약에 의하면 쟁점금액에 대하여 수익적 소유자(BenefiOOal owner)의 요건이 충족되었다고 보기 어렵고, 조세협약은 국내법과 동일한 효력을 가지나, 국내세법에 비하여 특별법적인 지위가 인정되므로 국가간의 조세협약에 규정되어 있지 아니한 사항에 대하여 국내세법상 실질과세의 원칙을 적용하여 조세협약의 적용을 부인하는 것은 부당하다.

(2) 쟁점금액의 수익적 소유자는 헝가리 소재 법인인 OO이므로 쟁점금액에 대하여는 한·헝가리 조세협약이 적용되어야 하며, 만약 OO가 도관회사에 불과하다고 본다면 쟁점금액의 실질적인 소유자는 OOOO이 아니라 미국 소재 법인인 OOipPac Inc.(이하 “OO”라 한다)로 보아야 할 것이므로 쟁점금액에 대하여는 한·미조세협약에 따라 과세하여야 한다.

(3) 청구법인은 OO에게 쟁점금액을 지급하면서 「법인세법」제98조의 4에 따른 “법인세 비과세면제신청서”를 과세관청에 제출하였고, 과세관청은 이를 수리하고도 별도의 행정처분 또는 의사표시를 하지 아니하였으므로, 쟁점금액의 실질적인 소유자가 OO가 아닌 것으로 판명된 경우에도 청구법인이 원천징수의무를 게을리한 것으로 보아 원천징수불이행가산세를 과세하는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) OECD모델조세협약 제1조에 대한 주석 22～24는 ‘각국의 자국세법에 규정하고 있는 실질과세의 원칙 등 조세조약 남용방지 규정(general anti-abuse rule)은 조세협약과 서로 상치되지 않는 것으로써 자국 법률의 일부이며, 이러한 조항은 조세협약에 영향을 받지 않는다’고 규정하고 있는 바, 국내법상 실질과세의 원칙 등 조세회피 및 탈세에 대응하기 위한 규제제도는 조세협약에 의한 영향을 받지 않는다고 할 것이므로 처분청이 국내법상 실질과세의 원칙 등을 적용하여 이 건 소득의 실질적인 귀속자를 판단한 것은 정당하다.

(2) OO는 단지 한국법인이 헝가리법인에게 이자소득 등 지급시 소득세가 면제된다는 조세협약상의 면세혜택을 얻기 위하여 설립된 도관회사에 불과하므로 「법인세법」제4조에 의하여 청구법인이 OO에게 지급한 쟁점금액이 실질적으로 OOOO에게 귀속된 것으로 보아 누락된 원천징수세액에 대하여 과세한 당초 처분은 정당하며, OO가 실질적 소유자인지 여부는 조사시 관련자료를 제출하지 아니하여 확인하지 못하였다.

(3) 청구법인은 조세를 회피할 목적으로 이자소득 등을 도관회사인 OO에게 지급하였다는 내용으로 “법인세 비과세면제신청서”를 과세관청에 제출하여 과세관청의 확인을 고의로 유도하였으므로 청구법인에게는 원천징수불이행가산세를 면제할 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 국내법상 실질과세의 원칙을 적용하여 조세조약의 혜택을 부인할 수 있는지 여부

② 쟁점금액의 수익적 소유자를 누구로 보아야 하는지 여부

③ 청구법인에게 원천징수불이행가산세를 면제할 정당한 사유가있다고 볼 수 있는지 여부

나. 관련법령

(1) 국세기본법(2005.12.29. 법률 제7796호로 개정되기 전의 것) 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 법인세법(2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다.

제76조【가산세】② 제73조의 규정에 의한 원천징수의무자가 원천징수하였거나 원천징수하여야 할 세액을 납부기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우에는 다음 각호에 해당하는 금액 중 큰 금액을 가산세로서 가산한 금액을 납부하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 국가 또는 지방자치단체인 경우에는 예외로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액) × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율. 이 경우 당해 금액은 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 10을 한도로 한다.

2. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 5

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 의한 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

3. 제93조 제1호·제2호·제9호 및 제11호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25

제98조의4【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조 제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다.

(3) 한·헝가리 조세협약(1989.3.29. 부다페스트에서 서명, 1990.4.1. 발효) 제11조【이자】① 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서만 과세한다.

제12조【사용료】① 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동 타방체약국에서만 과세한다.

(4) 한·미 조세협약(1976.6.4. 서울에서 서명, 1979.10.20. 발효) 제13조【이자】① 타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국내의 원천으로부터 발생한 이자는 양체약국내에 의하여 과세될 수 있다.

② 타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국내의 원천으로부터 발생한 이자에 대하여 일방체약국이 부과하는 세율은 그 이자 총액의 12퍼센트를 초과해서는 아니된다.

제14조【사용료】① 타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동일방체약국이 부과하는 조세는, 하기 ②항 및 ③항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

② 저작권 또는 문학 연극 음악 또는 예술작품의 생산 또는 제생산권으로부터 일방체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비젼 방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는 동사용료총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방체약국에 의하여 과세될 수 없다.

④ 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

1. 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비젼방송용필름 또는 테이프의 저작권·특허·의장·신안·도면·비밀공정 또는 비밀공식·상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리·지식·경험·기능·선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 관련회사의 출자관계를 보면, 아래와 같다.

(가) OO는 미국 소재 법인으로 미국 법인 OOOOO OOO가 자본금의 90%를 출자하고, 미국 법인 OOOO아메리카가 자본금의 10%를 출자하여 설립하였다.

(나) OO는 헝가리 소재 법인으로 미국 법인 OO가 자본금의100%를 출자하여 설립한 OOipPac Int‘l이 자본금의 100%(US$2,900만)를 출자하여 설립하였다.

(다) OOOO은 우리나라와는 조세협약이 체결되지 아니한 영국령 버진아일랜드 소재 법인으로 OO가 자본금 100%를 출자하여 설립한 바베이도스 소재 법인 OOipPac Barrbados가 자본금의 100%를 출자하여 설립한 OOipPac그룹의 금융자회사이다.

(2) 쟁점금액이 발생하게 된 경위는 아래와 같다.

(가) OO는 룩셈부르크 소재 법인인 OOipPac Luxembourg로부터 US$ 1억1,600만를 차입하고, OO가 지분투자한 자기자본 US$ 2,900만을 포함한 US$ 145만을 1999.8.6 청구법인에게 대여하였으며, 이자율은 연 11.72%로 하기로 하였다.

(나)OO는 청구법인으로부터 리스사용료를 받고 있으며, 수입금액은 청구법인으로부터 수취한 이자소득 및 리스사용료가 전부이고, 2002사업연도 인건비로 US$ 19,226, 사무실 임대료로 US$ 6,200을, 2003사업연도 인건비로 US$ 19,500을 지급하였다.

(3) 처분청이 OO를 도관회사로 본 근거는 아래와 같다.

(가) OO의 자금조달에 대한 결정 및 이행, 자금조달과 관련된 제 보고의 이행, 최종수요자에 대한 자금배정 청구법인의 자금도입과 관련된 의미있는 경제적 활동을 OOOO이 수행하였다.

(나) OO는 청구법인이 OOOO에게 직접 이자를 지급하였다면 적용될 원천징수의무를 회피하기 위하여 OOOO에 의하여 설립된 법인으로 자금조달과정 및 배정과정에서 어떠한 역할도 수행하지 아니하였으며, 이러한 사실은 OOOO이 장기차입금 조달과 관련하여 미국 증권거래위원회에 제출한 자료(1999.11.24. OOOO OOO OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOO, 본문 76쪽)에서 ‘조세조약망 원천징수규정을 활용하기 위하여 일부 내부자금거래를 구성하였다’고 설명한 사실 등에 의하여 확인된다.

(4) 청구법인은 제1차 과세처분 및 제2차 과세처분에 대하여 2002.4.24. 및 2004.1.28.자로 상호합의를 신청하였고, 이에 대한 상호합의가 2002.7.4. 및 2004.1.29.자로 개시되었다가, 2009.7.7.자로 종결(국세청 OOOOOOOOOOOO, 2009.7.9. 참조) 되었는 바, 그 결과는 아래와 같다.

(가) 이자소득의 수익적 소유자이므로 한·미 조세협약을 적용하여 과세한다. 다만, OO의 자본금(US$ 2,900만) 상당 금액의 대여에 해당하는 이자소득은 한·헝가리 조세협약을 적용한다.

(나) 원천징수불이행가산세는 취소한다.

(5) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 조세협약이 내국세법의 특별법이므로 내국세법의 과세원칙을 조세협약의 해석에 적용할 수 없고, 조세협약상 혜택제한(Limitation of Benefit)의 규정이 없는 상태에서 국내세법상 실질과세의 원칙을 적용하여 국가간 조세협약의 혜택을 부인할 수 없다는 취지의 주장을 하고 있다.

(나) 일반적으로 조세협약은 동일한 소득 및 자본에 대하여 두 국가간 이중과세를 방지하고, 국제적 기준에 따라 과세하도록 함으로써 체약당사국의 거주자를 보호할 목적으로 체결되는 것이므로, 체약당사국간 호혜평등의 원칙이 적용되는 것이 보통이며, 국제거래에서 발생할 수 있는 조세관련 제반 문제에 대하여 국내세법과의 조화를 이루면서 가장 합리적인 해결수단을 제공할 것을 그 주요내용으로 한다고 하겠다. 따라서, 조세협약은 특별한 사정이 없는 한 조약문의 문언대로 해석하는 것이 합리적이며, 조세협약상 혜택제한의 규정이 없는 상태에서 특정한 이유없이 조약문을 확장해석하거나 유추해석하여 특정한 체약당사국 거주자에 대하여 당해 협약에서 부여한 혜택을 일방적으로 부인하는 것은 허용되지 않는다고 하겠다.

(다) 그러나, 이 건에 있어 처분청이 국내세법상 실질과세의 원칙을 적용하여 판단한 문제는 특정한 체약당사국 거주자의 행위 또는 소득 등에 대하여 당해 국가와의 조세협약에서 정한 혜택을 인정하거나 부인할 것인지 문제, 즉 조세협약의 내용이나 효력의 해석에 관한 문제가 아니라, 청구법인이 외국법인에게 지급한 소득에 대하여 조세협약이나 국내세법을 적용하여 과세여부를 결정하기에 앞서 그 소득이 발생하게 된 경위와 그 소득의 실질적인 귀속자가 누구인지 여부를 가리는 문제, 즉 사실관계의 확정에 관한 문제로서 이러한 사실관계가 올바르게 확정되어야 그 사실관계에 국내세법을 적용할 것인지, 아니면 체약당사국간의 조세협약을 적용하여 소득의 원천지 또는 소득자의 주소지에서 과세할 것인지 여부가 결정될 것이고, 소득의 실질적인 귀속자가 헝가리 소재 법인인 OO로 밝혀지면 청구법인이 주장하는 바와 같은 조세협약상의 과세권 배분문제는 발생될 여지가 없게 되는 점, 국가간의 조세협약에는 이러한 사실관계를 합리적으로 확정하기 위한 실질과세의 원칙이 직접적으로 규정되어 있지 아니한 점, 2003년에 개정된 OECD모델협약 주석서(제1조 7～9.5)에서 OECD가 ‘Treaty shopping 등 조세조약 남용행위가 있을 경우 국내법상 실질과세의 원칙의 적용이나 조세조약의 해석을 통하여 조약의 혜택을 부인할 것’을 권고하고 있는 점 등을 종합적으로 고려할 때, 처분청이국내세법상 실질과세의 원칙을 적용하여 이와 같은 문제를 판단한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다(OO OOOOOOOOO, 2007.12.6. 같은 뜻임).

(6) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 위 제1차 과세처분 및 제2차 과세처분에 대한 청구법인의상호합의 신청에 따라 국세청장이 다시 확인한 쟁점금액의 수익적 소유자는 미국 소재 법인(OO)으로 밝혀졌고, 아래와 같은 이유로 동 상호합의 내용이 합리적이라고 보이므로, 쟁점금액에 대하여는 한·미 조세협약에 따라 과세하는 것이 합리적이라고 판단된다.

1) OO는 칩팩(OOipPac)그룹 내 지배구조의 정점에 있는 최종 의사결정자이고, OOOO이 차입한 금액에 대하여 OO가 채무보증 부담을 한 점

2) 1999년 5월경 OOOO과 OO 그리고 채권사들이 체결한 차용계약서(Credit Agreement)에 OO와 OOOO이 채권자들로 하여금 OOOO에게 신용을 공여하도록 요청하였다고 기술된 점

3) OOOO의 재무제표에 의하면, OOOO은 인건비나 임대료가 전혀 발생하지 아니하고 은행수수료만 지급하는 도관회사로 밝혀진 점 등

(나) 다만, 위 상호합의에서 OO의 자본금(US$ 2,900만) 상당 금액의 대여와 관련된 이자소득에 대하여는 한·헝가리 조세협약을 적용하기로 하였는 바, 아래와 같은 이유로 동 상호합의 내용이 합리적이라고 보이므로, 쟁점금액 중 OO의 자본금(US$ 2,900만) 상당 금액의 대여와 관련된 이자소득에 대하여는 한·헝가리 조세협약에 따라 과세하는 것이 합리적이라고 판단된다.

1) 회사가 자본금을 대여한 경우, 동 자본금을 주주들에게 다시 반환할 의무가 없기 때문에 동 금액을 이용하여 창출한 소득은 법적·경제적으로 동 회사에 귀속된다고 보는 것이 합리적인 점

2) OO가 창출한 이자소득에 대하여 헝가리에서 정상적으로 법인세를 납부한 점

(7) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 조사관서의 조사자료에 의하면, 청구법인은 OO에게 쟁점금액을 송금하면서 처분청에 ‘소득에 대하여 조세조약에 따른 법인세 비과세·면제신청서(이하 “비과세·면제신청서”라 한다)’를 제출하여 처분청으로부터 납부할 세액에 대한 확인을 받고, 쟁점금액에 대하여 소득세(법인세)를 원천징수하지 아니한 사실이 확인된다.

(나)「법인세법」상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 일정한 사항의 보고·신고·납부·기타 협력 등 여러가지 의무를 납세의무자에게 과하는 한편, 이러한 의무의 이행을 확보하기 위하여 이를 해태하였을 때 세금의 형태로 과징하는 행정상 제재로서, 그 의무의 불이행에 관하여 정당한 이유가 있는 경우에는 부과할 수 없는 것인 바, 이와 같은 가산세의 성격에 비추어 청구법인이 비록 비과세·면제신청서에 쟁점금액을 비과세 원천소득으로 기재하여 신청하였다 하여도, 관할세무서에서도 쟁점금액이 원천징수대상 소득인지의 여부를 쉽게 판별할 수 없는 상황에서 납세자에게 이를 완전하게 판단할 능력이 있다고 기대하는 것은 무리가 있을 뿐만 아니라, 위 비과세·면제신청서가 납세자의 신고의무에 의한 신고서가 아니라 처분청의 확인서를 발급받기 위한 신청서에 불과하고, 비과세 원천소득 여부에 대한 검토 및 확인 책임이 처분청에 있으며, 이에 기하여 처분청이 확인서를 교부함에 따라 청구법인이 원천징수를 이행하지 아니한 것으로서 청구법인에게 원천징수 불이행에 대한 귀책사유가 있다고 보기 어려우므로 이 건 법인세(원천세)에 포함된 원천징수불이행가산세는과세하지 아니하는 것이 타당한 것으로 판단된다(OO OOOOOOOOO,2001. 5.2. 참조)

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2009년 12월 21일

주심조세심판관 박 동 식

배석조세심판관 김 홍 기

허 병 우

윤 지 현