[2] 업무용 또는 사업용 여부를 불문한 일체의 부동산등기에 대하여 등록세를 중과하도록 한 구 지방세법시행령 제102조 제2항 규정이 모법의 위임 범위를 벗어나 무효인지 여부(소극)

[3] 집합건물의 전유부분 외 공유부분까지를 포함한 전체 면적에 대한 공사비를 중과 등록세의 과세표준으로 산정한 것의 적부(적극)

[4] 구 지방세법 제138조 제1항 에 의한 중과 등록세의 자신신고납부의무 여부

[2] 업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문한 일체의 부동산등기에 대하여 등록세를 중과하도록 한 구 지방세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14041호로 개정되기 전의 것) 제102조 제2항 의 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 무효의 규정으로 볼 수 없다.

[3] 집합건물에 있어서 구조상의 공용부분은 전유부분에 대한 부가물 또는 종물의 성질을 갖는 것이므로 설사 공용부분을 취득하는 데 드는 비용을 별도로 산정할 수 있다 하더라도 이는 전유부분을 취득하기 위하여 지급하여야 할 일체의 비용에 포함된다고 봄이 상당하므로, 실질적으로 소유권보존등기를 경료한 전유부분 이외에 공유부분까지를 포함한 집합건물 전체 면적에 대한 장부상 취득가액을 과세표준으로 하여 중과세율을 적용, 등록세 등을 부과하였음은 적법하다.

[4] 구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항 소정의 중과 등록세에 관하여는 취득세 중과에 대한 자진신고납부 의무를 규정한 같은 법 제120조 단서와 같은 규정을 결하고 있어, 부동산취득등기 이후에 지점 설치 등의 등록세의 중과세 요건이 충족되어 중과되는 경우 등에 있어서는 등록세의 납세의무자에게 그 등록세를 자진신고납부할 의무를 부과하였다고 볼 수 없다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 이를 5등분하여 그 4는 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.

원고는 주택건설업, 부동산 매매 및 임대업을 사업 목적으로 하여 1989. 3. 15. 부산 해운대구 우1동 760의 3을 본점으로 설립된 법인으로서, 1993. 7. 31. 부산 해운대구 우1동 760의 3에 지하 5층, 지상 20층, 연면적 69,027.08㎡ 규모의 '오션타워' 오피스텔(이하 이 사건 건물이라 한다)을 신축하고 같은 해 9. 17. 그 중 전유면적 34,785.169㎡만을 보존등기하면서 등록세로 393,491,500원을 신고납부한 사실, 그러자 피고는 이 사건 건물에 대한 보존등기가 지방세법 제138조 제1항 소정의 대도시 내에서의 법인설립 이후 부동산등기라는 이유로 동조 소정의 중과세율을 적용하고, 과세표준은 공유면적을 포함한 이 사건 건물의 전체면적 69,027.08㎡에 대한 공사비 60,390,196,126원으로 보아, 이미 납부한 세액을 공제한 후 가산세를 포함하여 1994. 2. 24. 원고에 대하여 등록세 2,426,539,610원, 교육세 485,307,920원을 부과한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다{그 후 피고가 이 사건 건물의 과세표준을 원고의 장부상 취득가액인 59,383,331,252원으로 수정함에 따라 1994. 3. 15.에 이르러 등록세는 2,378,210,080원(가산세 396,368,350원 포함), 교육세는 436,005,170원(가산세 39,636,835원 포함)으로 감액경정되었다}.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는 첫째, 이 사건 건물은 원고가 분양을 목적으로 신축한 후 일시적으로 소유권보존등기를 경료하였을 뿐이고 법인의 업무용 또는 사업용 부동산에 해당하지 아니하므로 지방세법 제138조 제1항 소정의 중과세율을 적용할 수는 없고, 가사 그렇지 아니하고 이 사건 건물의 등기에 관하여 중과세율을 적용할 수밖에 없다 하더라도 그 근거가 되는 지방세법시행령 제102조 제2항 이 "법인설립 이후의 부동산등기"를 업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문하고 법인이 설립 이후 5년 이내에 취득하는 일체의 부동산등기로 규정하고 있는 것은, 입법 취지에 비추어 볼 때 지방세법 제138조 는 등록세 중과를 통하여 인구와 경제력의 대도시 집중을 억제함으로써 대도시 주민의 생활환경을 보존, 개선함과 동시에 지역 간의 균형발전 내지 지역경제의 활성화를 궁극의 목적으로 하고 있는 점, 등록세 중과 규정의 변천 과정에 비추어 볼 때에도 지방세법시행령 제102조 제2항 이 1985. 8. 26. 대통령령 제11751호로 개정되기 전에는 법인이 "직접 그 업무에 사용하기 위하여" 취득하는 경우 또는 법인의 "사업용에 공하기 위하여" 취득한 경우 등으로 규정하여 오다가 1985. 8. 26.에 이르러 비로소 "업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문한 일체의 부동산등기"로 규정하고 있는 점, 지방세법시행령 제102조 제2항 은 "등록세 중과세의 범위와 적용 기준 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."고 규정하고 있는 지방세법 제138조 제3항 을 그 근거로 하고 있는바, 모법인 지방세법 제138조 제1항 제3호 의 규정만으로도 법인의 설립 등에 따른 부동산등기와 그 이후의 부동산등기의 과세대상을 확정하는 데 아무런 어려움이 없고, 달리 과세대상의 확정을 위하여 시행령에 위임할 필요성을 찾아볼 수 없을 뿐 아니라 어떠한 경제적, 사회적 여건의 변화에 따라 과세대상의 범위를 조정할 필요성이 있어서 과세대상의 범위를 시행령에 위임하였다고 볼 배경도 찾아보기 어려우므로 지방세법 제138조 제3항 은 모법의 집행을 위하여 필요한 사항을 정하도록 한 집행명령의 근거로 보아야 할 것이고, 가사 위임명령의 근거로 본다 하더라도 앞서 본 바와 같은 입법 취지 등에 비추어 볼 때 위임명령이 모법의 취지를 벗어나 과세대상의 범위를 확장할 수는 없다 할 것이므로 결국 시행령 제102조 제2항 은 모법의 위임 범위를 벗어난 무효의 규정이라 할 것이고, 나아가 이를 문리적으로만 본다면 제한적인 해석의 여지도 전혀 없어 위헌적인 요소가 다분한 점 등을 감안하여 볼 때, 위 시행령에 의하여 이 사건 건물의 등기에 대하여 중과세율을 적용하였음은 위법하고, 둘째, 피고가 이 사건 건물의 과세표준을 산정함에 있어서도 원고가 실질적으로 보존등기를 경료한 전유부분 이외에 공유부분까지를 포함하여 건물의 전체 면적에 대한 공사비를 기준으로 하였음은 위법한 것이며, 셋째, 원고는 주택건설사업자로서 이 사건 건물의 취득은 지방세법 제138조 제1항 단서 소정의 중과세 예외 업종에 속하므로 등록세를 중과할 수는 없고, 넷째, 등록세 중과부분에 대하여는 자진신고납부 절차에 관한 근거 규정이 없어 가산세를 부과할 수 없다 할 것임에도 피고가 가산세까지 부과한 것은 위법하다는 것이다.

나. 관계 법령의 규정

구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라고만 한다) 제138조 제1항 은, 다음 각 호의 1에 해당하는 등기를 하는 때에는 그 세율을 제131조 및 제137조 에 규정한 당해 세율의 5배로 한다. 다만, 대통령령이 정하는 업종에 대하여는 그러하지 아니하다고 규정하면서 그 제3호로서 대도시 내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시 내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기를 들고 있고, 그 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14041호로 개정되기 전의 것, 이하 영이라고만 한다) 제101조 제1항 은, 법 제138조 제1항 단서의 규정에서 "대통령령으로 정하는 업종"이라 함은 다음 각 호와 같다고 규정하면서 그 제5호로서 해외건설촉진법의 규정에 의하여 면허받은 해외건설업(당해 연도에 해외건설실적이 있는 경우의 해외건설에 직접 사용하는 사무실용 부동산에 한한다) 및 주택건설촉진법 제6조 의 규정에 의하여 건설부에 등록된 주택건설사업(주택건설용으로 취득·등기하는 부동산에 한하며, 부동산을 취득한 후 3년 이내에 주택건설에 착공하는 경우에 한한다)을 들고 있으며, 제102조 제1항 은, 법 제138조 에서 "대통령령으로 정하는 대도시"라 함은 제79조의6 의 규정에 의한 대도시를 말한다고 규정하고 있고, 제79조의6 은, "대도시"라 함은 수도권·부산직할시 및 대구직할시를 말한다고 규정하고 있으며, 또한 제101조 제2항 은, 법 제138조 제1항 제3호 에서 "그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기"라 함은 법인 또는 지점 등이 설립·설치·전입 이후 5년 이내에 취득하는 업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문한 일체의 부동산등기를 말한다고 규정하고 있다.

나아가 법 제120조 (자진신고납부)는, 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날로부터 30일 이내에 이를 신고함과 동시에 당해 신고과세표준액에 제112조 의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액(이하 "신고세액"이라 한다)을 자진납부(이하 "자진신고납부"라 한다)하여야 한다. 다만, 취득세 과세물건을 취득한 후에 당해 과세물건이 제112조 제2항 (대통령령으로 정하는 별장 등을 취득한 경우 통상세율인 1,000분의 20의 100분의 750의 중과세율 적용) 또는 제3항 (대도시 내에서 공장을 신설 또는 증설하기 위하여 사업용 부동산을 취득할 경우 등 통상세율의 100분의 500의 중과세율 적용)의 규정에 의한 세율의 적용대상이 된 때에는 대통령령이 정하는 날로부터 30일 이내에 제112조 제2항 또는 제3항 의 규정에 의한 세율을 적용하여 산정한 세액에서 이미 자진신고납부한 세액을 공제한 금액을 세액으로 자진신고납부하여야 한다고 규정하고 있는 반면, 법 제151조 (부족세액의 추징 및 가산세)는, 등록세 납세의무자가 제130조 제2항 ("등록세의 과세표준은 조례가 정하는 바에 의하여 등기·등록자의 신고에 의한다.")의 규정에 의한 신고를 하지 아니하거나 제130조 내지 제149조 의 규정에 의한 산출세액에 미달한 때에는 제130조 의 규정에 의한 과세표준에 제131조 내지 제149조 의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수 방법에 의하여 징수한다. 이 경우 보통징수 방법에 의한 납기는 15일간으로 한다고 규정하고 있다.

한편 주택건설촉진법 제3조 제2호 는, "주택"이라 함은 세대의 세대원이 장기간 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 건축물 또는 건축물의 일부를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다, 제3호 는, "공동주택"이라 함은 대지 및 건물의 벽·복도·계단 기타 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 그 시행령 제2조 는 이를 받아, 법 제3조 제3호 의 규정에 의한 공동주택의 종류와 범위를 아파트(5층 이상의 주택), 연립주택(동당 건축연면적이 660㎡를 초과하는 4층 이하의 주택), 다세대주택(동당 건축연면적이 660㎡ 이하인 4층 이하의 주택)으로 규정하고 있다.

다. 판 단

관계 법령의 규정을 종합하여 볼 때 원고가 대도시인 부산직할시(그 후 부산광역시로 명칭 및 구역이 변경되었다) 내에서의 법인 설립 후 5년 이내에 이 사건 건물의 보존등기를 경료한 이상 이는 등록세가 중과되는 법 제138조 제1항 제3호 소정의 "법인 설립 이후의 부동산등기"에 해당하고, 원고가 분양 목적으로 이 사건 건물을 일시적으로 취득하였다 하더라도 그와 같은 사유만으로 중과세의 적용 대상에서 제외될 수는 없다 할 것이며, 영 제102조 제2항 은 등록세 중과대상이 되는 부동산등기의 범위를 업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문한 일체의 부동산등기로 규정하고 있으나, 원고 주장과 같은 사유를 감안하더라도 위 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 무효의 규정으로 볼 수는 없다 할 것이고, 나아가 집합건물에 있어서 구조상의 공용부분은 전유부분에 대한 부가물 또는 종물의 성질을 갖는 것이므로 설사 공용부분을 취득하는 데 드는 비용을 별도로 산정할 수 있다 하더라도 이는 전유부분을 취득하기 위하여 지급하여야 할 일체의 비용에 포함된다고 봄이 상당할 것이므로( 대법원 1992. 4. 28. 선고 91누12660 판결 참조) 피고가 공유부분을 포함한 이 사건 건물의 전체 면적에 대한 원고의 장부상 취득가액을 과세표준으로 하여 중과세율을 적용, 등록세 등을 부과하였음은 적법하다 할 것이다.

나아가, 갑 제2호증의 기재에 변론의 전취지를 종합하면 원고가 주택건설촉진법 제6조 의 규정에 의한 주택건설사업자인 사실은 인정되나, 주택건설촉진법 등 관계 법령의 규정을 종합하여 보면 이 사건 건물은 주택에 해당하지 아니함이 명백하므로 법 제138조 제1항 단서의 규정에 의하여 중과세율의 적용대상에서 제외된다고 볼 수도 없다.

따라서, 이 사건 건물이 등록세의 중과대상에 해당하지 아니한다거나, 그 과세표준의 산정이 잘못되었음을 다투는 원고의 첫째 내지 셋째 주장은 이유 없다 할 것이므로 받아들일 수 없다.

다만 가산세 부분에 관하여 보건대, 중과되는 등록세에 대한 가산세를 부과하기 위하여는 납세의무자에게 자진신고납부 의무가 있음을 전제로 한다 할 것인데 중과되는 등록세에 관하여는 취득세 중과에 대한 자진신고납부 의무를 규정한 법 제120조 단서와 같은 규정을 결하고 있어, 부동산취득등기 이후에 지점 설치 등의 등록세의 중과세 요건이 충족되어 중과되는 경우 등에 있어서는 등록세의 납세의무자에게 그 등록세를 자진신고납부할 의무를 부과하였다고는 볼 수 없다 할 것인바( 대법원 1992. 5. 12. 선고 91누10619 판결 참조), 결국 이 사건 부과처분 중 가산세 부분은 그 법률상 근거 없이 부과된 셈이 되므로 위법하다 할 것이다{나아가 법 제151조 는 등록세 납세의무자가 신고를 하지 아니하거나 산출세액에 미달하여 신고한 때에는 산출세액 또는 미달세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수 방법에 의하여 징수하도록 규정하고 있는바, 위와 같은 보통징수는 언제나 가산세를 수반하는 것은 아니고 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 제외한 금액에 대하여 보통징수하도록 하는 의미일 뿐이므로( 대법원 1995. 6. 16. 선고 94누11019 판결 참조), 위 규정만으로 등록세의 자진신고납부 의무를 부과하였다고 볼 수도 없다}.

3. 결 론

그렇다면, 이 사건 부과처분 중 등록세 1,981,841,730원(2,378,210,080원－가산금 396,368,350원), 교육세 396,368,335원(436,005,170원－가산금 39,636,835원)을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이므로 이를 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 김적승(재판장) 서복현 이수기

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