가. 청구인은 OOO동 21-64 소재 OOO신도시 어민생활대책용지 8,963.7㎡의 공유지분 54분의 1(165.9㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)을 원어민으로부터 취득한 OOO아파트 21-64 공동건축조합(이하 “조합”이라 한다)의 조합원으로, 조합에쟁점토지를 현물출자하고 50평의 공동주택OOO을 분양받았으나 현물출자에 따른 양도소득세를 신고하지 아니하였다.

나. OOO지방국세청장과 OOO세무서장은 2013.12.2.～2014.10.13. 기간 동안 조합에 대하여 통합조사를 실시하여 조합원의 현물출자에 대해 양도소득세를 신고하지 아니한 사실을 확인하고 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구인이 쟁점토지의 현물출자일(2007.6.7.)을 양도시기로 보아 양도가액을 OOO원, 취득가액을 OOO원으로 하여 2015.5.13. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다(이후 처분청은 세액을 OOO원으로 감액경정하였다).

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.10.5. 이의신청을 거쳐 2016.2.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 납세고지서의 송달이 적법하게 이루어지지 아니하였다.

(가) 세법상 과세처분은 납세고지서에 의하여 통지하여야 하고, 판례는 이를 송달하지 아니한 경우 과세처분의 부존재 또는 무효로 보고 있으며, 세법이 정한 납세고지서가 송달되었으나 그 송달이 부적법한 경우 역시 과세처분을 무효로 보고 있는바, 이 건의 경우 청구인은 주민등록상 주소지가 있음에도 처분청은 청구인에게 직접 납세고지서를 송달하지 못하였고, 처분청이 직접 청구인의 영업장소를 찾아갔으나 청구인을 만날 수 없어 아무도 없는 청구인의 영업장소에 납세고지서를 두고 오는 방법으로 송달하였으므로 부적법하다 할 것이다.

(나) 청구인은 주소지에 2002년 8월부터 전입하여 생활하던 중 2003년부터 ‘주식회사 OOO’이라는 고물상을 운영하였고 2012년 11월경부터 현재까지 개인사정으로 배우자와 자녀들과는 별거 중이라 그들은 처갓집에 살고 있으며, 쟁점토지를 매수한 2006년부터 많은 부채를 지고 있던 중 2015.7.9. 지방세완납증명서를 발급받으러 갔다가 이 건 납세고지서를 수령하게 되었고, 이에 불복하여 2015.10.5. 이의신청을 제기하기에 이르렀다.

(다) 처분청은 청구인의 주소지로 2015.5.8. 등기우편을 발송하였으나 수취인 부재로 송달되지 않자 2015.5.12. 청구인 주소지에 이 건 납세고지서 도착안내문을 부착하고 2015.5.13. 청구인의 배우자 주소지에 방문하여 청구인의 장모에게 이 건 납세고지서를 전달하려 하였으나 거절하자 건물 3층 배우자가 사는 출입문 입구 창문에 납세고지서를 부착하였으므로 적법한 유치송달이라고 주장하나, 청구인은 처분청의 2015.5.8.자 우체국 송달을 수령하지 못하였고 이후 재송달하지 아니한 점, 이 건 납세고지서 발부 당시 청구인의 주민등록상 주소지가 말소된 사실이 없는 이상 처분청이 추가적인 노력을 하였다면 이 건 납세고지서를 송달할 수 있었음에도 이를 위한 별도의 송달노력이 없었던 것으로 보이는 점, 이 건 납세고지서의 교부 또는 유치송달의 절차를 적법하게 밟은 사실이 확인되지 아니하고 송달불능사유와 처리경위에 대하여 처분청이 구체적으로 그 사유를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 이 건 납세고지서는 적법하게 송달되었다고 볼 수 없다.

(라) 처분청은 2015.5.12. 청구인의 주소지를 방문하였으나 컨테이너 사업장으로 실제 거주흔적을 찾아 볼 수 없어 납세고지서 도착안내문을 부착하였다고 하나, 청구인이나 어떤 직원도 수령하지 못하였으므로 유효한 송달이라 볼 수 없고, 처분청이 납세고지서를 부착한 컨테이너사업장OOO의 주소지는 OOO동 276-1이나, 청구인의 주소지는 OOO동 275로서 청구인의 사업장소재지는 청구인이 거주하는 곳이 아니므로 적법한 송달장소도 아니다.

(마) 또한, 처분청은 2015.5.13. 청구인의 배우자의 주민등록상 주소지에 배우자와 동거하는 청구인의 장모에게 위 사실을 알린 후 납세고지서를 두고 왔으므로 적법한 유치송달이라고 주장하나, 청구인에게 송달할 장소인 주소지도 아니고 청구인의 장모는 배우자와 동거하지도 아니한다. 2층에 사는 장모에게 고지서 수령을 거절당하자 3층에 사는 배우자 주소지에 납세고지서를 부착한 것은 아무도 없는 곳에 납세고지서를 부착한 것과 마찬가지로 납세고지서 송달의 인적·장소적 요건을 갖추지 못하였으므로 무효라 할 것이다.

(2) 쟁점토지의 양도시기는 최초 현물출자약정일(2006.2.27.)이므로 국세부과제척기간이 도과하였다.

(가) 양도소득세 과세표준 확정신고 기한은 원칙적으로 소득 발생연도의 다음연도 5월 31일까지인바, 청구인이 쟁점토지를 처음 출자한 시기는 2006.2.27.이므로 이 건 과세처분은 국세부과제척기간을 경과하여 부적법하다 할 것이다(무신고에 따른 국세부과제척기간의 만료일은 2014.5.31.임).

(나) 대법원은 조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득의 과세원인인 양도에 해당하고 그 양도시기는 조합에 현물출자를 이행한 때로 보고 있으며OOO, 현물출자를 이행한 때라 함은 ‘등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날’에 양도된 것으로 보는 것이 예규(부동산거래관리과-699, 2011.8.9.)인바, 청구인이 지주공동사업에 관한 최초의 계약을 체결된 날은 2006.2.27. 이고, 이에 따라 신탁등기가 이루진날 역시 동일하므로 이 날이 출자시점이라 할 것이다.

(3) 쟁점토지 취득가액은 실지거래가액인 OOO원이다. 청구인은 2006.2.8. 쟁점토지를 매매하여 계약 잔금을 청산한 날이 2006.2.27.이고, 실지취득가액이 OOO원이므로 취득가액이 양도가액을 초과하므로 양도차액이 발생하지 않으므로 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 납세고지서 송달의 적법 여부에 대하여

(가) 처분청은 이 건 처분이 있기 전인 2015.4.22. 최초로 납세자에게 과세사실을 미리 안내하면서 실제 취득가액이 확인되는 취득계약서가 있는 경우 세무서를 내방하도록 요청하였고, 청구인은 이에 응하여 부동산매매계약서를 확인하여 내방한다고 약속하였으나 2015.5.11. 이후에는 수차례 통화를 받지 아니하여 납세고지서 수령을 회피하였다.

(나) 처분청은 2015.5.8. 청구인의 주민등록상 주소지 및 청구인이 대표자로 있는 주식회사 OOO 소재지인 OOO로 등기우편OOO 발송하였으나 수취인 부재로 이 건 납세고지서 송달이 되지 아니하였다(주민등록상 주소지와 사업장 소재지 동일).

(다) 청구인에게 납부기한내 고지서 송달이 어렵다고 판단하여 2015.5.12. 상기 소재지로 직접 출장하였으나 컨테이너사업장으로 실제 거주흔적은 찾아볼 수 없어서 청구인이 상기 소재지를 방문하여 납세고지서 수령할 수 있도록 납세고지서 도착안내문을 부착하였다.

(라) 2015.5.13. 상기 소재지에 2차례 출장을 나갔으나 수취인 부재 및 폐문 부재라 같은 날 오후 15시경 청구인의 배우자 손OOO의 주민등록상 주소지OOO를 방문하였으나, 손OOO을 만날 수 없어서 손OOO과 같은 건물에 같이 사는 청구인의 장모에게 이 건 납세고지서를 전달하여 줄 수 있는지 문의한 바, 장모는 고지서 수령을 승낙하지 아니하여 장모의 동의하에 건물 3층 손OOO과 그 동거가족이 사는 문 입구에 납세고지서를 부착하여 두고 간다고 안내하였다(청구인의 장모는 청구인이 OOO 집에 일주일 한번 주말에 오는 정도로 평일에는 거주를 하지 않는다고 진술하였고, 2층에는 장모가 거주하고 3층에 청구인의 배우자 손OOO과 자녀들이 거주한다고 하였으며 장모가 청구인의 자녀를 돌보아 주고 있었음).

(마) 「국세기본법」제10조 제4항에 의하면, 송달할 장소에서 서류를 송달받아야 할 자를 만나지 못하였을 때에는 그 사용인이나 그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람에게 서류를 송달할 수 있으며, 서류를 송달받아야 할 자 또는 그 사용인이나 그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람이 정당한 사유 없이 서류 수령을 거부할 때에는 송달할 장소에 서류를 둘 수 있다 고 규정하고 있고,「국세기본법」기본통칙 10-0-2【동거인】‘법 제10조 제4항에서 동거인이라 함은 송달을 받을 자와 동일장소 내에서 공동생활을 하고 있는 자를 말하며, 생계를 같이 하는 것을 요하지 않는다’고 되어 있어 청구인의 장모를 동거인으로 볼 수 있는 점으로 보아 서류를 송달받아야 할 자 또한 적법하다고 판단된다.

(바) 또한, 청구인의 동거인에게 납세고지서 전달을 요청하였으나 납세고지서 수령을 원하지 아니하여 그 동거인의 동의하에 청구인의 배우자 손OOO과 그 가족들이 사는 3층 입구 창문 납세고지서 부착함을 알린후 주말에 청구인이 집에 오면 납세고지서를 전달해 달라고 요청하였으므로 정당한 사유 없이 서류 수령을 거부한 경우라고 할 수 있다. 따라서, 납세고지서 송달에 대한 송달할 장소, 서류를 송달받아야 할 자 또는 그 동거인이 정당한 사유 없이 서류 송달을 거부한 경우에 해당하므로 적법한 유치송달에 해당한다 할 것이다.

(2) 쟁점토지의 양도시기에 대하여

(가) 1차 공동사업약정은 묵시적으로 합의 해제되었고, 2007년에 공동사업약정이 새롭게 체결되었으므로 쟁점토지의 양도시기는 2007년으로 보아야 한다.

1) 청구인과 시행사는 2006년 경 1차 공동사업약정을 체결하였고, 청구인은 OOO 주식회사 등과 1차 신탁계약을 체결하고 쟁점토지에 신탁등기를 경료하였으며, 청구인과 시행사들은 2007년에 이르러, 1차 공동사업약정과 1차 신탁계약이 이미 존재함에도 불구하고, 시공사와 주식회사 OOO을 당사자로 추가하고 사업내용과 진행방법, 당사자의 권리의무에 대한 내용을 포함한 2차 공동사업약정을 새롭게 체결하였고, 나아가 1차 신탁계약에 기하여 경료된 신탁등기를 신탁해지를 원인으로 말소하고 주식회사 OOO, 시공사를 당사자로 추가하여 OOO 주식회사와 2차 신탁계약을 체결하고 그에 기하여 새로운 신탁등기를 경료하였다.

2) 위와 같이 청구인이 2차 공동사업약정과 2차 신탁계약을 새롭게 체결하는 과정을 거친 이유는 1차 공동사업약정이나 1차 신탁계약에 약정된 내용만으로는 공동사업과 관련하여 당사자들의 법률관계를 규율하기에 전혀 부족하거나 부적절할 뿐더러, 시공사 등이 계약의 당사자로 되어 있지 않아 사실상 위 약정만으로는 공동사업의 진행이 불가능하였기 때문이다.

3) 이와 관련하여, 대법원은 “계약이 합의 해제되기 위하여는 일반적으로 계약이 성립하는 경우와 마찬가지로 계약의 청약과 승낙이라는 서로 대립하는 의사표시가 합치될 것을 그 요건으로 한다. 다만, 계약의 합의해제는 명시적인 경우뿐만 아니라 묵시적으로도 이루어질 수 있는 것이므로, 계약 후 당사자 쌍방의 계약 실현의사의 결여 또는 포기가 쌍방 당사자의 표시행위에 나타난 의사의 내용에 의하여 객관적으로 일치하는 경우에는, 그 계약은 계약을 실현하지 아니할 당사자 쌍방의 의사가 일치됨으로써 묵시적으로 해제되었다고 해석함이 상당하다”고 판시하고 있는바OOO, 이 건의 1차 공동사업약정도 위와 같은 계약체결 경위에 비추어 볼 때 계약을 실현하지 아니할 당사자 쌍방의 의사가 일치됨으로써 묵시적으로 해제되었다고 보아야 할 것이며, 따라서 이미 해제된 1차 공동사업약정 체결시점을 쟁점토지의 현물출자시점으로 볼 수는 없다.

(나) 1차 공동사업약정이 조합계약의 본질적 내용을 전부 갖추고 있다고 할 수도 없다. 대법원은 “민법상의 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 계약으로서( 「민법」제703조) 특정한 사업을 공동 경영하는 약정에 한하여 이를 조합계약이라고 할 수 있고, 공동의 목적달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다고 할 것”이라고 판시하고 있는바OOO, 이에 의하면 계약에 공동의 목적이 무엇인지 정해져 있는 정도로는 조합계약이 체결되었다고 보기 어렵고, 어떠한 사업을 경영할 것인지 특정되어야 비로소 조합계약의 본질적 요소가 포함되었다고 볼 수 있는 것이다.

(다) 이처럼 1차 신탁계약과 2차 신탁계약의 성격을 비교해 보아도 당사자들에게 1차 공동사업약정 체결 당시 본격적인 사업 진행이나 조합의 본질적 부분에 대한 의사합치가 있지 않았다는 사실을 충분히 알 수 있으며, 가사 의사합치가 있었다고 가정하더라도 1차 신탁계약에 기한 신탁등기를 말소하고 2차 신탁계약을 체결하여 새롭게 신탁등기를 경료함으로써 그러한 의사합치의 효력은 상실되고 새로운 약정으로 당사자들의 관계를 규율하고자 하는 것으로 다시 의사가 합치되었다고 보아야 하는 것이다.

(라) 이 건 1차 공동사업약정의 경우 조합계약의 본질적 내용을 모두 갖추고 있다고 볼 수 없을 뿐더러, 이에 기한 1차 신탁계약 역시 단순한 담보제공의 목적에 불과하여 공동사업과 관련성을 찾을 수 없는바, 여기서 청구인의 소득 발생이나 양도의 징표가 있었다고 볼 수는 없고, 반면 2차 공동사업약정은 사업을 특정하여 조합계약의 본질적 내용을 모두 갖추고 있고, 이에 기한 2차 신탁계약도 분양관리신탁계약으로서 그 신탁등기를 공동사업에 대한 현물출자라고 보기 충분하므로 2차 신탁계약에 기한 신탁등기로 소유권이 변동된 시점에 비로소 쟁점토지의 현물출자가 있었다고 보아야 한다.

(3) 쟁점토지의 취득가액과 관련하여, 청구인은 쟁점토지 매매계약서에 의한 매매금액 OOO원이 실지취득가액이라는 주장이나, OOO지방국세청 첨단탈세방지담당관에 쟁점토지 매매계약서의 작성시기에 대한 문서감정을 의뢰한 결과 2006년에 작성된 문서가 아닐 가능성이 높다고 회신하였고, 2015년 4월말 청구인에게 이 건 과세경위에 대하여 안내하면서 실제 취득가액이 얼마인지 유선상 문의하였을 때는 위 금액이 얼마인지에 대하여 확실하게 답변을 못하다가 이 건 과세처분이 된 후에서야 제출된 계약서이며, 청구인이 제시한 금융증빙으로는 2006.2.27. OOO지점으로부터 대출받은 OOO원이 전부인 점으로 보아 이는 청구인이 양도소득세가 발생하지 않도록 사후에 임의로 작성한 계약서로 보이므로 이를 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 납세고지서 송달이 적법한지 여부

②쟁점토지의 양도시기는 최초 현물출자약정일(2006년)이므로 국세부과제척기간을 도과하였다는 청구주장의 당부

③ 쟁점토지 취득가액의 당부

나. 관련 법률

국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제8조(서류의 송달) ① 이 법 또는 세법에 규정하는 서류는 그 명의인(당해 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다. 이하 같다)의 주소·거소·영업소 또는 사무소[정보통신망을 이용한 송달(이하 "전자송달"이라 한다)인 경우에는 명의인의 전자우편주소(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 명의인의 사용자확인기호를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)를 말하며, 이하 "주소 또는 영업소"라 한다]에 송달한다.

제10조(서류송달의 방법) ① 제8조의 규정에 의한 서류의 송달은 교부·우편 또는 전자송달에 의한다.

② 납세의 고지·독촉·체납처분 또는 세법에 의한 정부의 명령에 관계되는 서류의 송달을 우편에 의하고자 할 때에는 등기우편에 의하여야 한다. (단서 생략)

③ 교부에 의한 서류의 송달은 당해 행정기관의 소속공무원이 이를 송달할 장소에서 그 송달을 받아야 할 자에게 서류를 교부함으로써 행한다. 다만, 송달을 받아야 할 자가 송달받기를 거부하지 아니하면 다른 장소에서 교부할 수 있다.

④ 제2항 및 제3항의 경우에 송달할 장소에서 서류의 송달을 받아야 할 자를 만나지 못한 때에는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자에게 서류를 송달할 수 있으며, 서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자가 정당한 사유 없이 서류의 수령을 거부한 때에는 송달할 장소에 서류를 둘 수 있다.

제12조(송달의 효력발생) ① 제8조의 규정에 의하여 송달하는 서류는 그 송달을 받아야 할 자에게 도달한 때로부터 효력이 발생한다. 다만, 전자송달의 경우에는 송달받을 자가 지정한 전자우편주소에 입력된 때(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 저장된 때)에 그 송달을 받아야 할 자에게 도달된 것으로 본다.

제55조(불복)① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

③ 제1항과 제2항에 따른 처분이 국세청장이 조사ㆍ결정 또는 처리하거나 하였어야 할 것인 경우를 제외하고는 그 처분에 대하여 심사청구또는 심판청구에 앞서 이 장의 규정에 따른 이의신청을 할 수 있다.

제61조(청구기간)① 심사청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

제66조(이의신청) ⑥ 이의신청에 관하여는 제61조 제1항ㆍ제3항 및 제4항, 제62조 제2항, 제63조, 제64조 제1항 단서 및 제2항과제65조, 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제65조 제2항 중 “90일”은“30일”로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 처분청은 청구인이 조합에 현물출자한 쟁점토지에 대하여 양도가액을 OOO원, 취득가액(환산가액)을 OOO원, 양도차익을 OOO원으로 하여 2007년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였고, 이후 2015.11.25. 다른 조합원이 제기한 동일 쟁점(양도가액 및 취득가액)의 심판청구 재조사결정에 따른 후속조치로 처분청이 쟁점토지의 양도가액과 취득가액을 재계산하여 직권 감액경정하였다(경정 후 세액 OOO원).

(나) 처분청은 이 건 납세고지서 송달 경위를 아래 <표>와 같이 제출하였는바, 처분청은 2015.5.13. 청구인의 배우자 주소지를 방문하여 이 건 납세고지서를 유치한 것이 적법한 송달이라는 의견이고, 청구인은 이 건 납세고지서 송달의 인적·장소적 요건을 갖추지 못한 부적법한 송달이라고 주장한다.

(다) 주민등록표에 의하면, 청구인은 2002.10.9.부터 현재까지OOO에 거주한 것으로 나타나는 한편, 청구인의 배우자 손OOO은 어머니유OOO(세대주), 자녀 배OOO과 1세대를 이루고 있고, 2008.7.7.부터 2014.10.19.까지 청구인의 주소지에, 2014.10.20.부터 현재까지 OOO에 거주하고 있는 것으로 나타난다.

(라) 국세통합전산망상 주식회사 OOO의 본점 소재지는 OOO동 276-1, 275, 276, 276-2, 대표자는 청구인, 업종은 폐자원 도매업, 사업개시일은 2003.3.3.(계속사업자)로 나타난다.

(마) 이의신청결정서(2015.11.18.)에 의하면, 처분청은 2015.5.13. 이 건 납세고지서의 송달효력이 발생한 것으로 보아 불복청구기간을 도과하였음을 이유로 “각하”결정하였고, 동 결정서는 2015.11.24. 청구인의 주민등록상 주소지로 송달(등기우송)된 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청이 이 건 납세고지서를 발송하기 전 수차례 청구인과 유선통화를 한 사실로 보아청구인은 고지서 발부예정사실을 미리 인지하였으나 이를 의도적으로 회피한 것으로 보이는 점, 처분청은 청구인의 주민등록상 주소지로 이 건 납세고지서를 등기우송하였으나 수취인 부재로 반송되어 2차례(2015.5.12., 2015.5.13.) 청구인의 주소지 및 동일 소재지인 사업장을 방문한바 수취인 및 폐문 부재로 이 건 납세고지서를 교부하지 못하고고지서 도착안내문을 부착한 점,2015.5.13. 청구인이 주1회 방문한다는 청구인의 배우자의 주소지에 이 건 납세고지서를 두고 온 점 등에 비추어 「국세기본법」제10조 제4항에 따라 이 건 납세고지서는 2015.5.13. 청구인에게 적법하게 송달된 것으로 볼 수 있다 할 것이다.

그렇다면, 청구인은 이 건 납세고지서 송달일(2015.5.13.)로부터 90일이 경과한 2015.10.5. 이의신청을 제기하였으므로 부적법한 이의신청에 터잡은 이 건 심판청구는 적법한 전심절차를 거치지 아니한 부적법한 청구에 해당한다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.