청구법인은 부동산 매매 및 임대업을 경영할 목적으로 경기도 성남시 분당구 OO동 OOOO 소재 대지 2,126.10㎡위에 상가건물 9,964.73㎡(이하 “쟁점상가”라 한다)를 96.11.26 준공한 후, 매출세액을 257,671원 매입세액을 457,800,000원으로 하여 환급받을 세액을 459,420,087원(예정신고기간 미환급세액 1,877,050원 포함)으로 96년 제2기분 부가가치세를 신고하였다.

처분청은 청구법인의 주주들에게 쟁점상가의 실질적인 분양이 이루어졌다고 보고 동 건물의 준공일인 96.11.26을 재화의 공급시기로 한후 공급가액 8,798,428,945원을 청구법인이 매출신고누락하였다 하여 97.6.5 청구법인에게 96년 제2기분 부가가치세 684,375,670원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 97.7.4 심사청구를 거쳐 97.9.11 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 한국토지개발공사로부터 생활보호대책 수단으로 상업용지 환지분양권리를 받은 OOO등 105명이 설립한 법인으로 쟁점상가를 96.11.26 준공하여 97.3.15일자로 소유권보존등기 하였으며 당초에는 건물 준공후에 참여주주 개개인에게 분양할 목적이었으나 주주들의 상가건물 신축비용 납부능력 부족과 상권조성에 어려움이 예상되어 상가전부를 청구법인이 임대하는 것으로 동의하고 주주전원은 분양을 포기하였으므로 재화의 이동이 필요하지 아니한 이건의 경우 재화의 공급시기는 재화를 이용가능한 때이고 상가분양의 경우 원칙적으로 “소유권이전등기일”이나 소유권이전등기일자와 달리 “실제명도일”이 있을 경우 “실제명도일”을 공급시기로 보는 것이지만 이건의 경우는 97.3.15 쟁점상가를 OO시장(주) 명의로 소유권보존등기하였고 주주들이 건축비의 일부를 부담하였으나 임대인으로 계약한 바 없으므로 이는 분양대금이 아니며 쟁점상가에 관한 임대차계약 및 영업행위등 일체의 행위의 주체는 법인이고 개개인은 주주의 자격으로 주주총회 등에서의 권리행사만 하고 있는 현실로써 사실상의 분양이 이루어지지 아니하여 재화의 공급시기가 도래하지 아니하였음에도 불구하고 처분청이 출자금의 납입독촉 및 주주권리확인 차원에서 형식적으로 각 주주들에게 층·호수를 추첨배정하였다고 해서 이를 근거로 쟁점상가 준공일에 재화가 공급된 것으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인은 쟁점상가를 96.11.26 준공하였고 같은날 사용승인되었으며 97.3.15 청구법인이 소유권보존등기한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) OO시장(주) 규약 제6조(소유권)에 “목적건물은 건축준공 검사가 완료되고 지적공부가 정리된 후 회사명으로 등기가 완료됨과 동시에 각 주주에게 해당된 권리지분은 주권이나 이에 상응하는 증명서로 발급하기로 한다”고 규정하고 있으므로 건물이 완공되면 주주권리지분에 대하여 주권이나 증명서로 발급하되 소유권등기는 아니하는 것으로 당초부터 약정하고 있음이 확인된다.

(3) OO시장(주) 규약 제4조(의무)에 “OO시장(주) 부지(643.14평)와 부지상에 건설될 건축물의 비용(제세공과금 및 부대비용 포함)을 납부해야 한다”고 정하고 있는 것으로 볼 때 건축비의 부담은 각 주주의 책임하에 있음을 알 수 있다.

(4) OO시장(주) 규약 제5조(권리)에 “의무를 다한 사람은 OO시장(주)부지와 건축물의 지분을 위치와 평가액에 따른 금액으로 받을 권리를 갖는다”고 정하고 있는 것으로 볼 때 건축비를 완납한 주주는 사실상 자기지분에 대한 권리를 받은 것으로 판단된다.

(5) 청구법인이 주주

에게 96.5.9 발송한 추첨일통보(OO OOOOOOOOO)의 내용을 보면 『일순위자 결정 : “1”순위는 1. 건축비·운영비, 연체료 등 제비용 완납자. 2. 의무이행각서 제출. 3. 추첨이행각서 제출. 4. 임대위임각서 제출. 5. 위각서용 인감증명 제출. 1항부터 5항까지 이행한 주주에 한해 “1”순위 자격을 인정 추첨할 기회를 부여한다』고 기재되어 있고 그에 따라 모든 주주가 추첨에 참여하여 상가의 층·호수가 배정된 점과, 처분청이 제시한 “건축비 및 제비용 납부여부 내역”에 의하면 주주 105명중 5명이 건축비 및 제비용의 일부를 납부하지 아니하였을뿐 100명의 주주가 완납한 사실이 확인되고 있는 점으로 볼 때 건축대금이 납부되지 아니하였다는 청구주장은 신빙성이 있어 보이지 않는다.

(6) 인근 “OOOO시장”등 타시장 분양가액을 참작하여 쟁점상가의 분양가액을 책정한 사실이 처분청이 제시한 “OO관내시장 분양가” 및 “면적산출 및 분양금액 2차 조정안”에 의거 확인되고 주주들에게 대지 지분면적 및 층별 호수별 건물면적을 96.5.15 배정한 사실이 처분청이 제시한 “OO시장 대지·건물 배정 확인증서” 및 “건축비 및 제비용 납부여부 내역”과 96.5.8일자 “OO시장 임시주주총회 회의록”에 의하여 확인된다.

(7) 주주들은 임대위임각서를 제출하기로 의결한 사실이 96.5.8일자 “OO시장 임시주주총회 회의록”에 기록되어 있고 청구법인과 청구외 OO마트(주)와의 96.10.11 임대차계약서상 부동산의 표시항목을 보면 임대물건이 OOO호, OOO호, OOO호, OOO호, OOO호, OOO호, OOO호 일부 등으로 구별되어 있는 점과 주주들이 쟁점상가 준공전에 청구법인에 제출한 임대위임각서 등으로 볼 때 비록 청구법인이 쟁점상가의 일부를 청구법인의 명의로 임대차계약서를 작성하였지만 이는 실질소유자인 주주들의 위임을 받아 임대계약을 체결한 것으로 보인다.

위와 같이 살펴본 바 청구법인의 주주들은 구 도· 소매진흥법 제6조 제2항 제1호에 시장의 개설허가를 받고자 하는 자의 요건을 “법인”으로 규정하고 있으므로 쟁점상가 신축을 위하여 OO시장(주)를 설립한 것 뿐으로 조합등이 조합원 등의 출자를 받아 건물을 신축하여 출자자인 조합원 등에게 출자비용에 의하여 당해 건물을 이전하는 경우에는 부가가치세가 과세되는 것이고(같은뜻 : 재경원예규 소비46015-136, 96.5.7), 부동산을 매입함에 있어서 계약상 지급하기로 한 대가를 모두 지급하는 경우에는 그 매입자는 당해 부동산에 대하여 소유권을 주장할 수 있는 상태로서 이용가능한 때로 보아야 할 것인 바, 앞의 관련법령에 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때를 재화가 공급되는 시기로 규정하고 있으므로 이건의 경우 쟁점상가를 96.11.26 준공 및 사용승인되어 이용가능하게 된 시점에 있고 대금이 완불되어 실질적인 재화의 명도가 있었다고 봄이 타당하여 이 때에 재화의 공급시기가 도래하였다고 보아야 할 것이므로 처분청의 당초처분에 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점상가의 공급여부를 가리는데 그 쟁점이 있다.

나. 관련법령

부가가치세법 제6조 제1항에서 『재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 본다』고 규정하고 있으며, 같은법 제9조 제1항에서 『재화가 공급되는 시기는 다음 각호에 규정하는 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때』라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계

① 청구법인은 신주택지역개발에 따른 생활보호대책 수단으로 한국토지개발공사로부터 상업용지 환지분양권리를 받은 OOO등 105명이 참여설립한 법인인 바, 도 소매진흥법 제6조 제2항에 의하면 시장의 개설허가를 받고자하는 자는 법인일 것을 요하므로 92.9.18 형식상 OOO외 7명이 주주로 참여하여 청구법인을 설립하였으나 자본금 5,000만원은 실질적으로 OOO등 105명의 주주들이 납부한 금액으로 충당하였다. 청구법인은 92.10.9 분당구 O OOOOO 소재 대지 2,117.4㎡(정산전 면적임)을 한국토지개발공사로부터 취득하는 계약을 체결한 후, 94.11.3 청구법인은 청구외 OOOO건설(주)과 건축도급금액을 7,040백만원으로 하여 쟁점상가건설공사 도급계약을 체결하여 쟁점상가를 96.11.26 준공(같은날 사용승인 받음)하였고, 97.3.15 청구법인 앞으로 소유권보존등기하였다.

② 청구법인은 94년이후 수차례에 걸친 주주총회에서 쟁점상가 신축을 위한 자금조달 및 분양방법에 관하여 논의한 후 96.5.8 임시주주총회에서는 OO건축설계사에서 제작한 “분양용 도면과 면적산출 및 분양금액(안)”을 기초로 하여 96.5.15 쟁점상가를 층별·호수별로 구분하여 경쟁추첨키로 결정하고, 소수의 주주가 자영업을 원하지만 그 권리행사에 문제가 있어 쟁점상가 전체를 청구법인이 임대하기로 최종 결정하였다.

③ 이에 따라 96년 5월 각 주주는 용지대금, 건축비, 운영비 납부등 제세공과금 및 기타 부대비용을 청구법인에게 납부할 것을 서약하는 “의무이행각서”, 쟁점상가의 분배방법에 대하여 이의를 제기하지 아니한다는 내용의 “추첨이행각서” 및 쟁점상가 건물에 입점하여야 하나 시장활성화를 위하여 토지 및 상가건물 지분을 청구법인에서 임대하여 줄 것을 위임하는 “임대위임각서”를 각각 청구법인에게 제출하였고, 청구법인은 각 주주의 대지지분과 건물의 층·호수·면적이 기재된 “OO시장 대지·건물배정확인증서”를 각 주주에게 교부하였다.

④ 청구법인은 97년말 현재 쟁점상가 3,014.32평중 1,954.63평을 (주)OO마트등 12개업체에 임대중에 있으며, 쟁점상가 건축에 소요된 총경비 10,038,553,157원【토지 2,010,871,490원(취득세등 포함), 건물 8,027,681,667원(건축도금금액은 7,040,000,000원임)】을 금융기관차입금 10억원, 임대보증금 3,100,680,000원 및 각 주주들이 납부한 금액 4,572,873,157원등 8,673,553,157원으로 지급하고 98년 2월 현재 1,365백만원은 미지급한 상태에 있다. 그리고 각 주주들이 청구법인에 납부한 금액은 대차대조표상 주주임원 장기차입금계정에 계상하고 있음이 확인된다.

⑤ 처분청은 쟁점상가가 주주인 105명에게 실질적인 분양이 이루어졌다고 보아 그 공급시기를 쟁점상가준공일과 동시에 사용승인일인 96.11.26로 보면서, 청구법인이 96년 12월에 작성한 쟁점상가분양금액 11,686,322,000원중 토지금액을 2,008,050,160원(95년도 토지계정에 기장된 금액)으로 하고 나머지 9,678,271,840원을 건물의 공급대가로 보아 그 공급가액을 8,798,428,945원(9,678,271,840원÷1.1)으로 산정한 후 이를 매출신고 누락한 것으로 보아 이건 부가가치세를 결정고지하였다.

(2) 판단

① 청구법인은 위 105명의 주주들이 시장개설허가를 위하여 설립하였고 쟁점상가 공사비등을 각 주주들이 실질적으로 부담하여 각 주주들은 조합원과 유사한 성격을 띠고 있는바, 청구법인 규약 제5조(권리)에서는 “의무를 다한 사람으로 OO시장(주)부지와 건축물의 지분을 위치와 평가에 따른 금액으로 받을 권리를 갖는다”고 규정하고, 같은 규약 제6조(소유권)에서는 “목적물은 건축준공검사가 완료되고 지적공부가 정리된 후 회사명으로 등기가 완료됨과 동시에 각 주주에게 해당된 권리지분은 주권이나 이에 상응하는 증명서로 발급하기로 한다”고 규정하여 청구법인은 이에 따라 쟁점상가를 소유권보존등기하고 각 주주에게는 “OO시장 대지·건물배정확인증서”를 교부한 것으로 보이고,

② 청구법인은 각 주주들이 공사비등을 일부 납부하고도 쟁점상가에 대한 권리가 구체화된 것이 없어 주주의 불안한 지위를 해소하기 위해 형식적인 층·호수별 소유구분을 한 후 위 “OO시장 대지·건물배정확인증서”를 교부하였을뿐 실질적 분양이 아니라고 주장하나, 앞의 사실관계에서 본 바와 같이 96.5.8 주주총회회의내용, 의무이행각서, 추첨이행각서등에 근거하여 청구법인은 OO관내시장 분양가를 참조하여 총분양가를 11,686,322,000원으로 정하고 각층·호수별 분양금액도 구체적으로 정하였음이 청구법인의 “호수별면적구분현황표”에 의하여 확인되며, 각 주주들에게 대지지분면적 및 층별·호수별 건물면적을 96.5.15 배정한 사실이 96.5.8 주주총회회의록과 각 주주별 “시장건축대금 납입 및 현재 이용상태현황” 및 “OO시장 대지·건물배정확인증서”에 의하여 확인되고

③ 각 주주별로 쟁점상가의 층·호수가 도면상 분배확정됨에 따라 각층·호수의 분양금액이 결정되고 건축대금이 일부 납부되었으며 향후 쟁점상가에 대한 각 주주의 권리행사 및 의무이행에 있어서도 위 분양면적 또는 분양금액이 기준이 될 것이므로 처분청이 쟁점상가의 이용이 가능한 96.11.26(준공일인 동시에 사용승인을 받은 날임)을 부가가치세법 제9조 제1항 제2호에 따라 쟁점상가의 공급시기로 본 것은 타당하며, 각 주주가 쟁점상가 운영의 편의상 청구법인에게 쟁점상가 임대를 위임하여 청구법인이 임대차계약을 한 행위는 위 분양행위와는 관련없는 별개의 행위로 보아야 할 것이다.

④ 따라서 청구법인이 쟁점상가를 각 주주들에게 실질적으로 분양하였다고 보고 그 공급시기를 부가가치세법 제9조 제1항 제2호의 “재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때”인 쟁점상가의 준공일이며 사용승인을 득한날인 96.11.26로 보아 부가가치세를 과세한데는 달리 잘못이 없다고 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.