가. 청구인들은 2006.12.13. 설립되어 부동산개발업 등을 영위하고 있는 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 지분을 각 50% 보유하고 2003.4.7. 설립되어 골프장 및 관광숙박업 등을 영위하고 있는 OOO 주식회사(구 OOO 주식회사, 이하 “OOO”라 한다)의 지분을 각 40% 보유하였다.

나. OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)는 1978.1. 9. 설립되어 주택건설업·토목건설업·부동산의 매매 및 임대업을 운영하는 법인으로 대표이사는 청구인들의 부OOO인 OOO이고, 동 회사는 OOO에게 아래 <표1>과 같이 주택용지 취득비용 등 사업비(이하 “쟁점대여금①”이라 한다)를 대여하였고 OOO은 OOO에게 아래 <표2>와 같이 운영자금(이하 “쟁점대여금②”라 한다)을 무상으로 대여하였으나, 청구인들은 이에 대하여 증여세를 신고하지 않았다.

<표1> “쟁점대여금①”의 각 연도말 잔액

<표2> “쟁점대여금②”의 각 연도말 잔액

다. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.9.1.부터 2015. 10.18.까지 청구인들에 대한 증여세 조사를 실시하고 “쟁점대여금①·②”에 대하여「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여로 보아 2015.10. 30. 청구인들에게 증여세를 부과한다는 세무조사 결과통지를 하고, 처분청에게 증여세 결정결의서(안)를 통보하였다.

라. 처분청은 이에 따라 2016.4.11. 청구인들에게 2010년～2014년 증여분 증여세 OOO을 결정·고지하였다.

마. 청구인들은 이에 불복하여 2016.7.8. 이의신청을 거쳐 2016.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) “쟁점대여금①”은 시행사와 시공사 사이의 정상적인 사업진행 과정에서 이윤을 획득하기 위해 관행적으로 발생한 것으로 상증세법상 증여에 해당되지 않고, 청구인들은 특정법인의 주주로서 주식가치의 증가가 없어 무상으로 증여받은 이익이 없는바, 같은 법 제41조의 내재적 위임범위를 벗어난 같은 법 시행령 제31조 제6항에 의한 증여세 부과처분은 부당하다.

(2) “쟁점대여금②”는 정상적인 사업과정에서 경영을 책임지는 대표이사가 운영자금을 조달하면서 관행적으로 이자 수수없이 제공한 것으로 상증세법상 증여에 해당되지 않고 청구인들은 특정법인의 주주로서 주식가치의 증가가 없어 무상으로 증여받은 이익이 없는바, 같은 법 제41조의 내재적 위임범위를 벗어난 같은 법 시행령 제31조 제6항에 의한 증여세 부과처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) “쟁점대여금①”은 OOO이 특수관계에 있는 청구인들의 부의 증식을 위하여 청구인들이 지배주주로 있는 특정법인 OOO에 금전을 저리로 대여함으로써 청구인들이 각 지분율 만큼의 이자 상당액의 이익을 얻게 된 것으로 상증세법 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당되므로 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.

(2) “쟁점대여금②”는 OOO이 특수관계에 있는 청구인들이 지배주주로 있는 특정법인 OOO에 2014년말 기준으로 OOO원에 이르는 거액의 금전을 무상으로 대여함으로써 청구인들이 각 지분율 만큼의 이자 상당액의 이익을 얻게 된 것으로 상증세법 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당되므로 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 상증세법 시행령 제31조에 따라 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여의 증여재산가액을 계산하여 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것)

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

② 제1항 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

(2) 상속세 및 증여세법[2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되어 2015.12.15. 법률 제13557호로 삭제, 같은 호에 따라 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)로 신설되기 전의 것]

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

(3) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호에 따라 제45조의5로 신설된 것)

제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

부칙 (법률 제13557호, 2015.12.15.)

제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

제10조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것)

제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

(5) 상속세 및 증여세법 시행령[2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 삭제, 같은 호에 따라 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)로 신설되기 전의 것]

제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ⑥ 법 제41조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율

가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주 등의 주식 등의 비율

부칙(대통령령 제25195호, 2014.2.21)

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호에 따라 제34조의4로 신설된 것)

제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)

④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

부칙(대통령령 제26960호, 2016.2.5.)

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실관계가 나타난다.

(가) OOO과 OOO의 대표이사는 OOO(청구인들의 아버지)이고 OOO의 대표이사는 OOO이며, OOO과 OOO는 결손금이 있는 특정법인으로 두 법인의 주주인 청구인들OOO과 OOO은 특수관계인에 해당한다.

(나) OOO의 주주현황 및 이월결손금 현황은 아래 <표3>·<표4>와 같다.

<표3> 법인별 주주현황

<표4> 사업연도별 이월결손금 누계액 현황

(다) OOO의 금전대출(쟁점대여금①·②)에 대한 각 연도말 잔액현황 및 처분청이 산정한 청구인들의 증여재산가액 내역은 아래 <표5>·<표6>와 같다.

<표5> “쟁점대여금①”의 증여재산가액 내역

<표6> “쟁점대여금②”의 증여재산가액 내역

(2) 이 건과 관련한 대법원 판결 및 법령의 개정내용을 살펴보면, 다음과 같다.

(가) 대법원(2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결)은 “ 상증세법 시행령 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 같은 법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국, 같은 법 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어나는 것으로서 무효”라고 판시하고 있다.

(나) 위와 같이 2010.1.1. 상증세법 개정 전 법률에 따른 같은 법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정 취지에 반하고 그 위임범위를 벗어난 것으로 무효라고 대법원이 판시한 이후, 입법적으로 이를 보완하여 2010.1.1. 개정 시행된 상증세법 제41조는 종전 규정에서의 ‘이익’을 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정하여 위임의 근거를 마련하였고, 과세관청은 위와 같이 개정된 법률에 따라 과세처분을 하여 왔으며, 우리 원도 2010.1.1. 법 개정으로 당초 대법원에서 지적한 위법성이 제거된 것으로 보고, 법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따른 과세관청의 처분이 적법한 것으로 판단(2017구236, 기각 2017.3.14. 외 다수)하여 왔다.

(다) 또한, 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되어 “법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 OOO원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.”고 규정하고 있고, 그 부칙 제2조는 “이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다”고 규정하고 있다.

(라) 위와 같이 2010.1.1. 상증세법[제41조 제1항(이하 ‘개정법률 조항’이라고 한다)]의 개정에 불구하고 2014.2.21. 상증세법 시행령 제31조 제6항의 개정이 있기 전에 이루어진 동일 사안의 증여세 부과처분 사건에 대하여 대법원(2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결)은 “2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 개정법률 조항은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 이 사건 시행령 조항(제31조 제6항)은 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다.(중략)....이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.1.1. 법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다”고 판시하고 있다.

(마) 이 건 과세근거가 된 상증세법 제41조는 2015.12.15. 법률 제13557호에 따라 폐지되고 같은 법 제45조의5가 신설되면서 증여의제규정으로 전환되었으며, 과세요건을 법률에 명확하게 규정하고 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 “쟁점대여금①·②”를 청구인들이 주주인 법인이 특수관계자로부터무상 또는 적정이자율 보다 저리로 대여받음에 따라 청구인들이 각 지분율 만큼의 이자 상당액의 이익을 얻게 된 것이므로 구 상증세법제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하고 이에 따라 구 상증세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항의 규정에 의해 증여재산가액을 산정하여 과세한 처분이 정당하다는 의견이나, 위 대법원 판례와 같이 2010.1.1. 상증세법 제41조 제1항의 개정에도 불구하고 이를 위임받은 같은 법 시행령 제31조 제6항이 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치된 이상, 그에 따른 부과처분은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 무효라고 인정되므로 2014.2.20.까지의 증여분에 대하여는 개정전 상증세법 시행령에 따라 증여재산가액을 계산한 처분은 잘못이 있다.

한편, 2014.2.21. 이후 증여분에 대하여는 2014.2.21. 증여재산가액 계산에 관한 상증세법 시행령이 개정되었음에도 개정전 상증세법 시행령에 따라 증여재산가액을 계산한 잘못이 있으므로 2014.2.21. 이후 증여분에 대하여는 개정된 시행령 규정에 따라 증여재산가액을 재조사하여 각각 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 조세심판관 합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.