가.청구인들[공동 사업자 :OOO(지분 각각 20%)]은 2015.6.5. 서울특별시 OOO(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하기 위하여 OOO라는 상호로 개업하였고, 2015년 5월 OOO에게 관광사업 사업계획 승인서(건설자금으로 약 OOO원 규모의 관광진흥개발기금(대출 이자율 1%대)을 승인받았으며,

2015.6.1. 청구인들 중 한명인 OOO이 100% 지분을 소유한 주식회사 OOO회사(이하 ‘쟁점거래처’라 한다)와 총계약금액을 OOO원(부가가치세 포함)으로 하는 건설 도급 계약을 체결(공사기간 : 2015.6.15. 2016.10.29.)하여 쟁점건물 신축공사를 진행하였고, 2016.6.30. 계약금액을 OOO원(부가가치세 포함)으로 하는 변경 계약을 체결하였으며, 2016.11.30. 쟁점건물이 완공되었다.

나. 쟁점건물 신축공사와 관련하여 청구인들은 2015년 제1기 2016년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 공급가액 합계 OOO원의 매입세금계산서를 수취하였고, 관련 매입세액을 각 과세연도의 매출세액에서 공제하여 부가가치세를 신고 납부하였으며, 쟁점건물 신축공사와 관련하여 2016년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 수취한 총 4매 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다) 관련 매입세액 OOO원을 2016년 제2기 부가가치세 매출세액에서 공제하고 환급할 세액을 OOO원으로 하여 2017.1.25. 2016년 제2기 부가가치세를 신고하였다.

다. 처분청은 청구인들에 대한 부가가치세 환급 현장확인조사를 실시한 결과, 아래 <표1>과 같이 신축공사 관련 공급가액 중 합계 OOO원이 2016년 제2기 부가가치세 과세기간 개시 이전에 이미 공급시기가 도래하였으므로 쟁점세금계산서는 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 보아, 2016년 제2기 공제매입세액 중 공급시기 기도래분 합계 OOO원을 매입세액불공제하고, 2017.4.7. 청구인들에게 2016년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.4.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점건물 신축공사는 쟁점거래처가 건설 공정표를 감안하여 완성도 정도에 따라 공동사업자 각인(쟁점거래처 대표자의 배우자 포함)에게 출자 지분에 따라 매출세금계산서의 청구로 각각의 부담 지분에 대한 기성승인을 요청하고, 건설 경험이 풍부한 청구인들은 쟁점거래처의 공정표와 기성 확인 공정표까지 공유하면서 완성도에 따라 청구된 세금계산서의 승인 여부를 결정한 것이므로, 쟁점세금계산서는 실제 진행률에 따라 적법하게 발행된 것임에도 매입세액을 불공제하고 환급을 거부, 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다.

(1) 청구인들은 각각 공동사업지분에 해당하는 토지 지분을 매입한 후, 지분 20%의 공동사업자이자 건설업을 하는 OOO인 쟁점거래처가 관광진흥개발기금 대출 OOO원을 포함 총 건축 공사비의 80%를 쟁점거래처가 책임지고 대출 받아 건설비에 충당하기로 하고 호텔업을 목적으로 쟁점건물을 신축을 한 것이고, 쟁점거래처는OOO을 실행하여 공사대금을 확보하고 원활히 지급 받기 위하여 OOO에 ‘건축공사 공정 확인서’의 제출이 필요했고, 시설자금 등은 정부의 정책에 따라 언제든지 변경될 수 있어 건설사 입장에서는 조속한 대출의 실행이 필요했는바, 건축공사 공정 확인서의 공정률을 높여 시설자금 대출인출을 용이하게 하기 위해 2015.6.1. 구조 공사에 대한 도급계약만을 먼저 체결하여 OOO에 건축공사 공정 확인서를 제출한 것이다.

쟁점거래처의 사주는 지분의 20%을 보유한 공동사업자로, 쟁점거래처가 시설자금을 대출 받아 건설비의 80%를 충당하기로 하고 사업을 진행하였으므로, OOO의 입장에서는 대출 여부에 전체 사업성패가 달려 있었고, 이런 이유로 쟁점거래처가 주도하여 ‘참조 :OOO 확인용으로 한정’하여 건축 공사 공정확인서를 은행에 제출하게 된 것이며, 이는 오로지 은행 대출 참조용에 불과한 것이고, 만약, 전체 공정으로 정상적인 공정확인서라면 ‘참조 : OOO 확인용’으로 발급되지는 아니하였을 것이며, 청구인들은 공정확인서와 구분하여 세금계산서에 의한 청구의 승인 여부를 결정하여 기성분을 확인하였다.

감리 회사를 쟁점거래처 대표이사이면서 공동사업자인 OOO이 선정하여 감리자는 쟁점거래처의 영향력 하에 있었고, 공정확인서의 책임을 제한하기 위해 감리자는 OOO 확인용으로 제한하여 발행한 것인바, 동 공정확인서는 청구인들이 인정한 기성검사에 해당할 수 없다.

처분청이 진행률 산정의 근거로 삼은 공정확인서상 공정률 80%는 해당일 현재 구조 공사의 공정률에 불과하고, 당초 계약서가 골조 구조 공사만을 포함하는 계약임은 아래 <표3>의 평당 신축 단가를 보더라도 알 수 있는데, 평당 OOO원의 신축 단가는 사무실 신축에 소요되는 비용 정도이고, 호텔 신축의 경우 OOO원이 소요됨을 처분청도 인정하고 있으며, 처분청은 당초 계약금액 OOO원을 허위 계약으로 보고 과세하려하다가 건설원가 현황조사를 통해 동 금액이 골조 공사비 정도에 해당함을 인정하였고, 호텔의 평당 신축공사비 등을 시장 현황 조사를 통해 전체 계약금액 OOO원의 정당성 또한 인정할 수 밖에 없었는바, 과세 쟁점을 공급시기에 관한 것으로 변경하여 처분한 것으로 계약서의 흠결 주장과 본 처분은 관련이 없는 것이다.

(2) 처분청은 쟁점건물 신축 계약을 완성도기준지급조건부 용역계약으로 판단하였는데, 완성도기준지급조건부 용역의 공급은 진행률에 대한 당사자간 동의나 합의가 전제되어야 하는 것이나, 처분청이 적용한 OOO의 건축공사 공정률 확인서’는 공급받는 자의 동의나 합의가 없이, 단지 OOO의 시설자금 대출과 인출을 목적으로 은행에 제출하기 위하여 쟁점거래처의 요구에 따라 건축사가 작성한 것으로, 완성도기준지급조건부 용역의 공급시기의 판단 기준이 될 수 없다.

(3) OOO의 건축공사 공정률 확인서’가 실제 진행률을 확인한 것이라고 인정하더라도, 동 확인서는 2016.6.26. 발행되었고, 당시 도급금액은 OOO원으로, 2016년 제1기 부가가치세 과세기간까지의 공급가액은 동 금액의 80%인 OOO원임에도 불구하고 확인서 발급일 이후인 2016.6.30. 변경된 도급금액 OOO원을 2016년 제1기까지의 공급가액으로 본 처분은 부당하다.

(4) 쟁점거래처의 골조 공사 레미콘 타설 내역에 의하면, 2016년 7월에도 레미콘 타설이 진행되었고, 골조 철근 입고도 2016년 5월까지 진행되고 있어, 처분청이 2016.6.30. 현재 쟁점건물 신축공사 전체 공정의 80%가 진행되었다고 판단한 것은 상식에 비추어 봐도 사실과도 다르다.

(5) 청구인들은 자매와 동서관계로 신뢰를 기반으로 사업을 진행하여왔을 뿐만 아니라, 각기 또는 공동으로 10년 이상 건설업 및 부동산 신축판매업을 계속하던 자들로 공정 등에 대한 충분한 지식을 소유하고 있다. 처분청이 공동사업자인 OOO의 사망에 따른 상속세 결정 조사에서 조사한 OOO 등의 건설 시행 내역은 아래 <표4>와 같고, 상속세 조사 대상에서 제외된 OOO 등도 이들과 유사한 정도의 사업 시행을 하여 왔다.

(6) 청구인들 중 건설 공사의 지식이 해박한 OOO는 공사 현장에 출근하여 현장에 입고되는 건설자재의 양과 질을 설계 도면과 매일 비교 확인하였고, 쟁점거래처의 신축공사 공정표와 기성확인 공정표를 상시 열람·공유하면서 기성 확인을 거부하거나 승인하였으며, 2015.11.30. 이후 기성 분부터는 각자가 부담할 금액(배우자 부담 분 포함)의 세금계산서를 발행할 것을 요구하여 쟁점거래처는 청구인들 각자에게 공사대금을 청구하고 세금계산서를 발행하여 왔고, 청구인들은 철저하게 공급받는 자(배우자 포함)를 구분하여 각각 전자세금계산서에 의해 기성을 청구할 것을 요구하고, 승인 또는 거부를 의사 표시함으로써 기성을 확인하여 왔다.

도급계약서 제22조는 기성 부분금을 규정하고 있고, 이에 근거하여 쟁점거래처는 공사대금을 받기 위해 2015년 제2기 과세기간부터 공동사업자를 구분(비고란에 표시)하여 세금계산서를 발급하였으며, 청구인들 각자로부터 승인 받거나 승인을 거부당하면 수정세금계산서를 발급하였다.

2015년부터 2016년(전체 공사기간)까지 9회의 승인 거부로 수정세금계산서가 발급되었고, 특히, 2016.6.16. OOO원의 기성 승인 요청을 위한 전자세금계산서가 청구로 발급되었으나 기성 승인이 거절되어 발급이 취소된 바 있으며, 같은 달인 2016.6.30. 청구인들 별로 OOO 부담분), OOO원이 청구되어 승인되었음이 세금계산서에 의해 증명되고, 기성 청구와 승인·거절 및 조정 내역은 아래 <표5>와 같다.

(7) 처분청은 2016.6.30.까지 공사 대금 OOO원이 지급되었다고 주장하나, 이는 시설자금 대출이 입금된 것을 중복 계산한 것으로, 아래 <표6>과 같이 실제 지급금액은 합계 OOO원이고, 쟁점거래처의 2015년 및 2016년 공사 미수금 거래처 원장에 의하면, 2016.6.30. 현재 공사 미수금은 대변 잔액은 OOO원이며, 세금계산서 발행금액은 OOO원은 입금 후 기성 불인정으로 인한 것이다.

(8) 건설사 대표이사이자 지분참여자인 OOO이 시설자금 대출의 조속한 실행을 위해 대출은행에 공정확인서를 부당하게 제출한 것은 지탄의 대상이나, 이미 건설 공사가 정당하게 종료되었고, 청구인들은 세금계산서의 기성 청구를 통하여 적법하게 세금계산서를 발급받았으며, 무엇보다 청구인들은 기성율을 늦추어 세금계산서를 지연 수령할 이유가 없는바, 이 건 처분은 취소하여야 한다.

나. 처분청 의견

청구인들은 관광진흥개발 시설자금 및 기업시설자금 대출과 인출을 원활하게 하기 위하여 당초 공사 계약시 골조 구조 공사계약을 먼저 체결하였고 이에 따라 적법하게 세금계산서를 발행받았다고 주장하나, 감리사의 공정확인서상 2016년 제1기 부가가치세 과세기간까지 신축공사의 80%가 진행된 것으로 확인되고, 쟁점거래처에게 관련 대금이 모두 지급된 것으로 확인되는바, 쟁점세금계산서는 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 봄이 타당하므로 청구주장은 이유 없다.

(1) 청구인들이 제출한 쟁점거래처와의 최초 계약서를 보면 전체 공정 중 골조 공사에 대한 계약이라고 명시되어 있는 부분은 없고, 준공예정일과 완공 이후 하자담보 책임 등이 포함되어 있는 총공사계약서임을 확인할 수 있으며, 청구인들이 해당 계약서가 일부 공정과 관련된 것이라고 주장한다면 이는 스스로 계약서에 흠결이 있음을 인정하는 것이다.

(2) 청구인들은 공급받은 자인 청구인들의 확인이나 승인 없이 ‘건축사가 작성한 건축공사 공정율’ 확인서를 대출 등을 위하여 쟁점거래처가 임의로 은행에 제출하였다고 주장하나, 대출의 주체는 쟁점거래처가 아닌 청구인들로 실제 문화관광부 등에 제출한 사업계획서 및 관광진흥개발기금 요청서는 모두 청구인들이 직접 작성하였고, 감리사의 공정확인서 또한 쟁점거래처가 임의로 작성하거나 공사대금 대출을 위하여 은행에 제출해야할 어떠한 이유도 없으며, 신축공사의 사업주는 청구인들이고, 공사대금이 쟁점거래처에게 정상적으로 지급되지 못하였다면 쟁점거래처는 청구인들에게 공사대금을 요청하면 되는 것으로, 건설 법인이 대출을 위하여 청구인들 승인 없이 임의로 확인서를 제출하였다고 하는 주장에는 쟁점건물 신축공사의 주체를 혼동하는 오류가 있다.

(3) 감리사는 일부 공정에 대하여 확인서를 작성하지 아니하였고, 실제 청구인들이 OOO 등에 제출한 건축공사 공정 확인서 또한 전체 공정에 대한 진행율로 기재되어 있으며, 문화관광부 등은 청구인들이 제출한 해당 확인서를 신뢰하여 총 OOO원 지급 완료), 발급받은 매입세금계산서의 정당성 입증을 위하여 제출된 감리사의 확인서가 대출을 위해 일부공정에 대하여 건설법인이 임의로 작성된 것이라고 주장하는 것은 국가 기관을 기만하는 행위이다.

(4) 청구인들은 호텔 공사 관련 부가가치세 환급을 위하여 부가가치세 신고시 증빙서류로 변경된 공사계약서를 제출하였는데 해당 내용을 보면 아래 <표7>과 같이 모두 금액이 다른 것을 확인할 수 있고, 청구인들은 현장확인시 변경계약은 증축에 따른 것으로 호텔 공사 특성상 소규모 증축임에도 공사계약이 크게 변경될 수 있음을 주장하였으나, 설계 변경은 2016.5.9. 완료되었고 이미 그 시점에 총공사대금이 약 OOO원 수준으로 소요될 것을 예측할 수 있었음에도 2016년 제1기 확정신고시 기성만 변경된 계약서를 제출한 것은 제출된 계약서가 임의로 작성된 것임을 입증하는 것이다.

만약 2016년 제2기 확정신고 기간 이전에 제출된 변경계약서가 청구인들의 주장처럼 단순 오류이고 부가가치세 현장확인시 제출한 변경계약서가 진실된 것이라고 가정하더라도, 변경계약서 작성 당시(2016.6.30. 변경계약금액 약 OOO원을 지급하였음에도 기성지불조건으로 2016년 제2기 지급금액을 OOO원으로 작성하지 아니하고 발행된 매입 세금계산서에 맞춰 약 OOO으로 작성하였는데, 이는 동 계약서가 사후에 임의로 작성된 것임을 입증하는 것이다.

(5) 청구인들은 쟁점거래처가 기성부분에 대한 검사를 요청할 경우 지체없이 검사하고, 그 결과를 통지한 이후 14일 이내 관련 기성부분금을 지급하도록 계약을 체결하였으며, 이에 따라 청구인들이 쟁점거래처에게 공사대금을 지급하였다면 기성 부분에 대한 검사와 합의가 완료된 것으로 볼 수 있고, 쟁점거래처는 대금 수수 이후 지체없이 세금계산서를 발행하였어야 하는데, 청구인들은 2016년 제1기까지 약 OOO원을 개인 계좌를 통하여 쟁점거래처에게 이체하였고, 문화관광부로부터 관광진흥개발 시설자금을 승인받아 약 OOO원)하였음에도 매입세금계산서를 발행받지 아니하였다.

(6) 청구인들의 주장처럼 청구인들이 기성고 확인에 대한 충분한 능력을 보유하고 있었다면 완료되지 아니한 공정에 대하여는 대금을 지급하지 아니하였어야 하고, 이유를 불문하고 대금을 지급하였다면 매입세금계산서를 요구하는 것이 정당한 사업행위이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점세금계산서가 공급시기가 사실과 다른 세금계산서인지 여부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법 제16조【용역의 공급시기】 ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.

1. 역무의 제공이 완료되는 때

2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.

(2) 부가가치세법 시행령 제29조【할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기】 ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.

1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우

2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우

3.기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우

4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1)쟁점건물 신축과 관련한 세금계산서 발행 내역은 아래 <표8>과 같다.

(2) 현장감리자인 OOO이 작성한 쟁점건물 신축공사 공정 확인서에서 확인되는 일자별 공정률은 아래 <표9>와 같고, 2016.6.26.자 건축공사 공정 확인서의 내용은 아래와 같다.

(3) 청구인들이 부가가치세 신고 및 현장확인조사 당시 처분청에 총 6건의 각기 다른 도급계약서들을 제출한 것으로 확인되고, 청구인들이 처분청에 제출한 계약서들의 주요 내용은 아래와 같으며, 처분청은 동 계약서들은 사후작성된 것으로 의심되어 신빙성이 없다는 의견이다.

(4) 청구인들은청구인들은 2016.6.26.까지의실제공사진행률은약45% 정도에 불과하다고 주장하면서,2017.2.28. 작성된 공정 확인서,쟁점건물 신축공사 공정표, 쟁점건물 신축공사 기성 확인 공정표, 골조 공사 레미콘 타설 내역, 골조 철근 입고 내역, 여신거래내역, 단기차입금 계정별 원장, 공사미수금 거래처원장OOO 등을 제출하였고, 그 주요 내용은 아래와 같다.

(가)2017.2.28. 작성된 공정 확인서에는 OOO의 도장이 날인되어 있고, 쟁점건물 신축공사와 관련하여 2016.6.26. 자 전체 경물 구조 골조 공사의 진행률은 80%이며, 건물 전체 공사(호텔 인테리어 및 내부 설비 포함)의 진행률은 약 45%라는 내용이다.

(나) 레미콘 타설 내역에 의하면, 2016.5.16. 지상 20층까지 타설이 완료되었고, 2016.5.25. 옥탑 타설, 2016.6.20. 3 12층 기포 타설, 2016.7.9. 2016.10.11.는 복도 기포 타설, 욕실 방통 타설, 전실 방통 타설, 욕실타일 방통 타설, 주차장 타설, 출입구 기초 등이 이루어진 것으로 되어 있다.

(다)골조철근입고내역에 의하면, 2015.9.23. 2016.5.7.까지 철근이 다량 입고(2016.5.7. 10톤 입고)되었고, 2015.5.14. 2016.8.30.는 3차례에 걸쳐 합계 2.9톤의 소량만이 입고된 것으로 되어 있다.

(라)단기차입금 계정별 원장에 의하면, 2016.6.16. 현재 OOO원으로 되어 있다.

(5) 청구인들의 세무대리인은 2017.7.11. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 청구인들이 제출한 도급계약서 중 ‘기성지불조건’ 항목은 대금지급 및 세금계산서 발급 이후 지급일자에 맞추어 사후작성된 문건에 불과하고, 쟁점건물 신축공사계약은 공사도급계약서 제22조에 의거 완성도지급조건부 계약으로 봄이 타당하며, 청구인들은 실제 공사진행률에 따라 쟁점세금계산서 및 대금을 수수하였음에도 불구하고, 청구인들이 대출목적으로 허위작성·제출한 공정확인서를 근거로 쟁점세금계산설를 사실과 다른 세금계산서로 본 처분은 부당하다는 취지로 의견을 진술하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 실제 공사진행률에 따라 쟁점세금계산서를 수취하였다고 주장하나, 청구인들이 쟁점건물 신축공사와 관련하여 관광진흥개발기금 대출금을 수취하기 위해서는 OOO에 공신력 있는 ‘건축공사 공정 확인서’를 제출했어야 했던 것으로 보이는 점, OOO이 날인한 건축공사 공정 확인서에 의하면 2016.6.26. 현재 전체 공정의 80%가 완료된 것으로 확인되는 점, 동 확인서에 터잡아 청구인들에게 전체 공정률 80%에 상당하는 기금대출금이 실행된 것으로 확인되는 점, 2015년 6월에 착공하여 준공일인 2016.11.30.까지 약 18개월에 걸쳐 쟁점건물 신축공사가 이루어졌는데, 완공일을 불과 5개월 앞둔 2016.6.30. 현재 전체 공정률이 46%에 불과하였다는 청구주장은 상식적으로 납득하기 어렵고, 청구인들이 제출한 증빙서류만으로는 공정진행률에 따라 세금계산서를 발급하였다는 청구주장을 객관적으로 확인하기도 어려운 점 등에 비추어 쟁점세금계산서를 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.