가. 청구법인들은 「보험업법」에 따른 보험회사로, 당초 각 과세기간의 교육세를 신고하면서 “장기손해보험계약에서 계약이 소멸하지 않고 보험금 지급사유(상해·질병 등 보험사고)가 발생하여 계약자에게 보험금을 지급함에 따라 감소된 책임준비금”(이하 “쟁점책임준비금”이라 한다)을 교육세 과세표준의 차감항목인 “당기에 책임준비금으로 적립된 금액”에 포함하지 아니하였으나,

쟁점책임준비금이 「교육세법 시행령」(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것) 제5조 제2호 가목(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”에 해당한다는 이유로 이를 교육세 과세표준에서 차감하여 세액을 재계산한 후, 2017.11.30. 등에 교육세 합계 OOO(세부내역 ＜표1＞ 기재)의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.

나. 처분청은 “상해·질병 등 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금”은 쟁점규정에 따라 교육세 과세표준에서 차감되는 책임준비금에 해당하지 아니한다는 이유로 2018.2.19. 등에 이를 거부(세부내역 ＜표1＞ 기재)하였다.

다. 청구법인들은 이에 불복하여 2018.4.27. 등에 심판청구(세부내역 ＜표1＞ 기재)를 각각 제기하였다.

＜표1＞ 경정청구 및 거부처분 내역

(단위 : 원)

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 장기손해보험계약에 있어 계약의 소멸 없이 보험금 지급사유가 발생하여 계약자에게 보험금이 지급됨에 따라 감소되는 책임준비금은 쟁점규정에 따른 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금”에 해당하므로 교육세 과세표준 산정시 당기말 책임준비금에 가산되어, 결국 교육세 과세표준에서 차감되어야 한다.

(가) 손해보험회사의 지급준비금이란 보험사고가 발생하였으나 아직 확정되지 아니하였거나 아직 정산되지 아니한 보험금으로, 추후에 보험계약자에게 지급하여야 할 금액과 보험금 등의 지급 사유가 발생한 계약에 대하여 향후 손해사정·소송·중재·보험대위 및 구상권 행사 등에 소요될 것으로 예상되는 비용(장래손해조사비)이다. 청구법인은 장기손해보험계약이 유지되는 동안 보험사고 발생시 약관에서 정하는 바에 따라 보험금을 지급하고 있는데, 회계처리는 보험사고 발생시 보험사고별로 추산하여 지급준비금을 계상하였다가 보험금 지급으로 지급준비금이 환입·감소되는 방식을 취한다[납입된 순보험료 중 저축보험료의 경우, 그에 상응하는 보험료적립금을 적립하였다가 만기가 도래하는 시점(또는 해약하는 시점)에 보험료적립금을 환입하여 지급준비금으로 대체한 후, 계약자에게 만기환급금(또는 해약환급금)을 지급하면서 관련하여 계상된 지급준비금이 환입·감소된다].

(나) 「교육세법 시행령」의 개정경과를 살펴보면, 보험회사의 교육세 과세표준 산정시 보험계약자로부터 납입받은 보험료는 보험회계상 수익으로 계상되면서 보험회사의 교육세 과세표준에 산입되고 있으나, 그 보험료는 보험회사의 순수입이라기보다는 장래에 보험사고 등으로 인해 계약자에게 돌려주기 위하여 예수하고 있는 공공의 부채인 특성임을 감안하여,

1) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정될 당시 보험회사의 교육세 수익금액의 계산방법을 구체화하는 규정을 마련하면서, 보험료수익금액에서 계약자에게 돌려줄 몫으로 적립되는 책임준비금 적립액에 대해서는 비과세될 수 있도록 계산식을 구체화하였고,

2) 1986.12.31. 「교육세법 시행령」을 대통령령 제12036호로 일부개정하면서 “다만 당기중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다”는 단서규정을 추가하여, 당기 중 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우 당해 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금이 당기말 책임준비금에 포함되지 아니하여 책임준비금이면서도 교육세 과세표준에 포함되던 불합리함을 보완하였으며,

3) 2010.2.18. 「교육세법 시행령」을 대통령령 제22046호로 일부개정하면서 “당기중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액”을 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”으로 개정함으로써 “계약의 소멸”이 없이 책임준비금이 소멸된 경우에도 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 취급하여 과세불평등을 해소하였다.

(다) 쟁점규정과 관련한 기획재정부 유권해석(재조특-173, 2010.2.10.)에서도 보험료 수익금액을 계산할 때 만기·사망·해약 등 보험계약에 따른 지급사유가 발생하여 당기 중에 책임준비금 해당액이 소멸된 경우에는 해당 금액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하도록 회신하고 있어, 보험계약의 소멸여부에 상관없이 보험계약 소멸 전 지급한 보험금에 대한 책임준비금 해당액도 당기말 책임준비금에 가산하도록 해석한 바 있고,

서울고등법원에서도 최근에 쟁점규정의 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금은 “보험계약에 따른 보험금 지급사유가 발생하여 그에 따라 지급함으로써 소멸된 책임준비금 해당액으로 해석함이 타당”하고 시효완성으로 소멸된 책임준비금은 이에 해당하지 않는다고 판시(서울고등법원 2016.11.24. 선고 2016누55744 판결, 같은 뜻임)한 바 있으므로, 상해·질병 등 보험사고의 발생으로 보험금을 지급하여 소멸된 책임준비금은 “보험계약에 따른 보험금 지급사유가 발생하여 그에 따라 지급함으로써 소멸된 책임준비금”으로서 쟁점규정에 따라 교육세 과세표준에서 차감되는 책임준비금에 해당한다고 보아야 할 것이다.

(라) 위와 같은 「교육세법 시행령」의 개정 취지 및 관련 해석례 등을 감안할 때, 보험계약의 소멸여부나 저축성보험, 순수보장형보험 등 상품의 종류에 구분없이 과세형평을 위하여 관련 법령에 따라 책임준비금이 적립되었다가 그 적립목적에 따라 사용되어 계약자에게 지급되는 경우에는 교육세가 비과세되어야 조세정책적 목적을 달성할 수 있다 할 것이다. 따라서 청구법인이 취급하는 장기손해보험상품에서 사고발생으로 인해 보험사고별 개별추산금액을 추정하여 지급준비금을 계상하고, 계약자에게 사고보험금을 지급하면서 소멸되는 책임준비금 해당액이 쟁점규정에서 배제될 이유가 없다.

(2) 국세청 과세기준자문 회신(기준-2017-법령해석법인-319, 2018.1.29.)에서는 장기손해보험계약에서 발생하는 상해·질병 등으로 인해 지급하는 보험금에 해당되는 책임준비금을 교육세 과세표준에서 차감할 수 없다고 하였고, 그 근거로서 쟁점규정에 따른 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액은 보험계약에 따라 보험금을 지급함으로써 향후 해당 지급분에 대한 책임준비금 적립의무가 소멸되는 것을 말하는 것으로, 상해·질병 등의 보험사고 발생으로 지급하는 보험금에 해당하는 책임준비금은 지급 후에도 그 적립의무가 소멸되지 않는 것이라는 점을 들고 있으나,

장기손해보험의 보험약관에 따라 계약자가 상해·질병의 발생으로 보험금을 청구하는 경우, 보험업자의 입장에서는 각각 새로운 보험사고 발생 건으로 인식하고 각각에 대해 책임준비금을 적립하였다가 보험금을 지급하면서 책임준비금을 소멸시키고 있고, 동일한 계약자가 계약이 유지되는 동안 또 다른 상해·질병의 발생으로 보험금을 청구하는 경우에는 보험업자의 입장에서는 기존과 다른 새로운 보험사고로 인식하고 이에 상응하는 책임준비금을 새로이 적립하면서 장래에 지급될 보험금에 대비하게 되며 실제 보험금을 지급하면서 책임준비금 해당액의 적립의무가 소멸하게 되는바, 장기손해보험의 계약자의 상해·질병 등의 보험사고 발생으로 지급하는 보험금에 해당하는 책임준비금 또한 지급으로 소멸되는 것인 점, 쟁점규정에 따른 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”이란 계약의 소멸없이 지급사유가 발생한 건에 대해 보험계약자에게 보험금이 지급되면서 책임준비금이 차감되어 소멸되는 금액을 의미하는 것이므로 청구법인의 장기손해보험계약에서 일어나는 일련의 과정, 즉 보험계약자가 상해·질병으로 보험금을 청구하게 되면 지급사유의 발생으로 인식하고 보험금을 지급하면서 동 건에 대한 책임준비금을 차감시키는 과정과 정확하게 부합한다고 할 것인 점, 상해·질병 등의 보험사고 발생으로 지급하는 보험금에 해당하는 책임준비금은 생명보험회사가 취급하는 저축성보험 계약에 근거하여 보험사고 발생으로 소멸하는 책임준비금과 하등 차이가 없음에도 불구하고 장기손해보험에 대해서만 교육세 과세표준에서 공제할 수 없다는 것은 과세형평에 반하는 것인 점 등에 비추어,

장기손해보험계약에 따른 보험사고의 발생으로 지급되는 보험금에 해당하는 책임준비금 역시 쟁점규정을 적용하여 교육세 과세표준에서 공제하여야 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인들은 보험업 감독규정과 회계처리 사례 등을 들어 사유를 불문하고 보험금이 지급되어 책임준비금이 감소하기만 하면 쟁점규정에 따른 책임준비금에 해당한다는 취지로 주장하나,

「교육세법」제5조 제3항에서 교육세 과세표준이 되는 수익금액 중 보험료에 대하여는 “보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)”고 규정하면서 “그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다”고 규정하고 있는바, 교육세 과세표준인 보험료 및 이에 공제되는 책임준비금 적립액의 범위 및 계산방법이 대통령령에 위임되어 있음이 명백하고, 보험료에서 공제되는 “책임준비금으로 적립되는 금액”은 청구인의 주장처럼 시행령의 규정과 무관하게 보험업 감독규정이나 회계기준에 따라 계산할 수 있는 것이 아니고, 보험료에서 공제되는 책임준비금 적립액은 법률의 위임범위 내에서 시행령으로 정한 금액으로 산정해야 하는 것이므로, 쟁점규정에서 보험료에서 공제되는 책임준비금 적립액에 대하여 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”이라고 규정하고 있는 이상 엄격해석의 원칙에 따라 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금이 아닌 상해·질병 등으로 지급되어 감소된 책임준비금(쟁점책임준비금)을 쟁점규정에 따른 책임준비금에 해당한다고 보기 어렵다.

(2) 교육세 과세표준 산정시 만기‧사망‧해약 등으로 보험계약이 소멸한 경우에 한정하여 책임준비금을 보험료에서 공제하는 것이다.

(가) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정되기 전 「교육세법 시행령」 제5조는 보험료에서 공제하는 당기말 현재의 책임준비금과 관련하여 “다만, 당기 중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다”고 규정하고 있고, 위 규정이 위와 같은 방법으로 교육세 과세표준인 ‘보험료수익금액’을 계산하도록 한 취지는 기본적으로 보험료를 교육세의 과세표준으로 하되 원칙적으로 당기말 현재의 책임준비금과 전기말 현재의 책임준비금과의 차액, 즉 “당기에 책임준비금이 순수하게 증가한 금액”을 보험료에서 공제한다는 것으로서, 계약이 소멸하여 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 된 경우에 한정하여 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 공제액에 포함시키도록 하고 있었던 것이다.

(나) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 「교육세법 시행령」 제5조 제2호 가목(쟁점규정)에서는 “계약이 소멸된”이라는 문구를 삭제하여 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”을 당기말 책임준비금에 가산한다고 규정하고 있고, 이는 “만기·사망·해약 등”은 모두 계약이 소멸되는 사유에 해당하고 더 이상 책임준비금을 적립하지 않는 사유에 해당하기 때문인 것으로 볼 수 있으며,

쟁점규정에 대한 개정세법 해설자료에서는 위 개정이유를 “보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험 상품이 확대됨에 따라, 계약 소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전(보험계약이 소멸된 경우)과 동일하게 취급”하기 위한 것이라 설명하고 있고, 이는 형식적으로는 계약소멸이 없더라도 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 되는 경우 실질적으로는 계약소멸과 동일하므로 계약이 소멸된 것과 동일하게 당기말 책임준비금에 가산할 수 있도록 하자는 것이므로, “책임준비금이 소멸”된 것이라 함은 사유를 불문하고 책임준비금이 차감되는 경우를 의미하는 것이 아니라, 만기·사망·해약 등으로 책임준비금이 소멸되어 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 된 경우를 의미하는 것이라 할 것이다.

(3) 청구인의 주장처럼 당기 중 보험금을 지급한 것이 쟁점규정의 “소멸된 책임준비금 해당액”에 해당하여 교육세 과세표준에서 공제되어야 하는 것으로 본다면 아래 보험계약이 1사업연도에 체결되어 3사업연도에 소멸되는 아래 ＜예시＞와 같이 이중공제의 부당한 결과가 발생하게 된다.

＜예시＞ 처분청 제시 사례

위 사례에서 3사업연도에 보험사고가 발생하여 보험금 OOO원을 지급하였고 책임준비금 OOO원이 차감된 경우, 3사업연도에 보험계약이 소멸되어 더 이상 책임준비금을 전입할 수가 없으므로 책임준비금은 OOO원이 남게 되는데, 이 경우에는 당기말 책임준비금이 전기말 책임준비금보다 오히려 OOO원 감소되어, 원칙대로 쟁점규정의 본문에 따라 계산하면, OOO원을 교육세 과세표준에 가산해야 하는 문제가 발생한다. 즉, 종전에 책임준비금을 전입함으로써 교육세 과세표준에서 공제받았던 것을 환원시키는 결과가 되는 것이다. 따라서 쟁점규정을 두어 계약이 소멸된 보험이 있는 경우 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하도록 한 것으로, 이에 따르면 3사업연도의 책임준비금 차감액 OOO원이 당기말 책임준비금 OOO원에 가산되어 총 OOO원이 되고, 이는 전기말 책임준비금 금액과 동일하므로, 교육세 과세표준에 가산할 금액이 없게 되며, 결국 전기까지 책임준비금을 전입함으로써 교육세 과세표준에서 공제받았던 효과를 그대로 인정하게 되는 것이다.

청구법인의 주장에 의하면 2사업연도 책임준비금 적립액 OOO원(= 당기중 책임준비금 감소액 OOO원 + 추가적립 책임준비금 OOO원)과 당기중 책임준비금 감소액 OOO원을 합한 OOO원을 교육세 과세표준이 되는 수익금액 계산 시 보험료 등에서 차감할 당기말 책임준비금에 가산하여야 하나, 전기인 1사업연도의 교육세 과세표준에서 이미 공제된 전기말 책임준비금 중 일부인 OOO원(당기중 감소액)과 당기중 책임준비금 OOO원 감소로 인해 당기말에 추가로 적립해야 하는 OOO원이 교육세 과세표준에서 이중공제되어 과세형평에 어긋나는 불합리한 결과가 초래되게 된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점책임준비금을 교육세 과세표준에서 공제해야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 책임준비금 및 지급준비금의 구분 및 내용은 다음과 같다.

1) 장기손해보험은 일반적으로 3년 이상의 보험기간을 가지고, 위험보장을 목적으로 사람의 질병ㆍ상해 또는 이에 따른 간병에 관하여 금전 및 그 밖의 급여를 지급할 것을 약속하고 대가를 수수하는 계약으로서, 보험회사가 수취하는 보험료(영업보험료)는 순보험료와 부가보험료로 구성된다.

2) 「보험업법」제120조는 보험회사에 대하여 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 책임준비금 등을 계상하도록 규정하고 있고, 「보험업법 시행령」 제63조 제1항은 책임준비금을 ① 매 결산기 말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련한 금액, ② 매 결산기 말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금 등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액, ③ 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액으로 구분한다.

3) 보험업감독규정 제6-11조 제1항은 책임준비금을 보험료적립금·지급준비금 등으로 구분하여 각각 적립하도록 하고 있다(책임준비금의 구분내용 : ＜표2＞ 기재).

＜표2＞ 책임준비금의 구분(요약)