가. 청구법인은 2011～2013사업연도에 중국에 소재한 OOO(2002년 청구법인의 100% 출자로 설립되었으며 이하 “중국 자회사”라 한다)로부터 2008.1.1. 이후 발생한 미처분이익잉여금을 재원으로 하여 다음 <표1>과 같이 배당금(“이하 쟁점배당금”이라 한다)을 수령하였고, 쟁점배당금은 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세 방지를 위한 협정」(이하 “한·중 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가호에 따라 5%의 세율로 원천징수되었다.

나. 청구법인은 쟁점배당금에 대하여 「법인세법」 제57조에 따라 외국납부세액공제를 신청하면서 직접외국납부세액공제(원천세율 5%)만을 적용하여 2011～2013사업연도 법인세신고를 하였으나, 이후 한·중 조세조약상 배당소득에 대하여 간주외국납부세액공제를 포함하여 10%까지 외국납부세액공제가 가능하다는 판례(대법원 2014.10.15. 선고 2014두38019 판결)에 따라, 2014년 10월 5%의 간주외국납부세액공제를 추가로 적용하여 달라는 취지로 경정청구를 하였고, 2014년 12월 OOO장(이하 “처분청”이라 한다)은 이를 인용하여 청구법인이 과다납부한 법인세를 환급하였다.

다. 이후 처분청은 동일 쟁점에 대해 간주외국납부세액공제 대상이 아니라고 본 판례(서울행정법원 2016.8.11. 선고 2015구합80123 판결) 등을 근거로 당초 경정청구 인용 결정이 잘못되었다고 보아 2011사업연도에 적용한 간주외국납부세액공제를 배제하여 2017.2.8. 청구법인에게 2011사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2017.4.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

「법인세법」 제57조 제3항은 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위 내에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다”라고 규정하고 있고, 「한·중 조세조약」 제23조 제3항을 대체한 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항은 “이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다”고 규정하고 있으며, 한편 중국 소득세법제3조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2017부2658&dem_ilja=20170701&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」 제3조 및 제4조는 비거주자가 중국에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정한 후, 제27조에 의하면 이를 면제하거나 감세할 수 있고, 같은 법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있다.

즉, 중국 세법은 2008년에 개정되면서 조세감면 근거법령이 기존 “「외상투자기업 및 외국기업소득세법」”에서 「기업소득세법」 및 「기업소득세법 실시조례」로 변경되었는바, 이로 인해 조세감면비율이 기존 20%에서 10%로 축소되었을 뿐이고, 개정 이후에도 여전히 중국 세법상 외국인투자기업의 배당소득에 대하여 조세감면 규정이 존재하는바, 2008년 전‧후로 모두 「한·중 조세조약 제2의정서」에서 규정한 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률 규정’에 따라 법인세가 경감되는 것이 동일하므로 중국 소득세법제27조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2017부2658&dem_ilja=20170701&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」 제27조와 같은 법 실시조례 제91조는 「한·중 조세조약 제2의정서」에서 규정한 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’에 해당하는 것으로 10% 감면세율(기업소득세율 20%-감면 후 세율 10%)은 「한·중 조세조약 제2의정서」에서 규정한 “조세감면 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액”이라 할 것이므로, 청구법인이 2011년 중 중국 자회사로부터 수령한 쟁점배당금과 관련하여 중국정부에 실제 납부한 5%(제한세율)의 세액과 중국 법에 따른 외국법인 감면세율(10%)과의 차액(5%)은 간주외국납부세액공제를 적용함이 타당하다.

나. 처분청 의견

간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위한 것인바, 중국은 2008.1.1. 「기업소득세법」 시행으로 비거주민기업에 관한 배당에 대해 경감세율(20%→10%)을 적용하는 감면규정을 두고 있으나 이는 「한·중 조세조약」상 제한세율(5%)보다 높아 청구법인의 배당소득에 대해 실제 감면이 적용된 바 없으므로 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 후문에 따른 세율(10%)과 청구법인이 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액이 간주외국납부세액공제 대상인지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

제57조【외국 납부 세액공제 등】① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

③국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.

(2)한 중 조세조약

제10조【배당】

1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가.수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트

이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다.

제23조【이중과세의 회피방법】

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가.～나. (생략)

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간 동안만 적용한다.

(3)한·중 조세조약 제2의정서(2006.7.4.)

제5조

1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

“3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.”

(4) 중국 舊 외상투자기업과외국기업소득세법

제19조 중국내에 시설이나 장소를 보유하고 있지는 않으나 중국내 원천으로부터 이윤, 이자, 임대료, 특허권 사용료와 기타소득을 얻거나, 중국내에 시설이나 장소가 있지만 동 소득이 동 시설이나 장소와 실질적인 연관이 없는 외국기업은 동 소득에 대하여 20%의 소득세를 납부하여야 한다.

다음의 소득에 대하여는 소득세를 감면한다.

① 외국인 투자자가 외국인 투자기업으로부터 취득하는 이윤은 소득세를 면제한다.

(5) 중국 기업소득세법

제3조 ① 거주민기업은 중국 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

② 비거주민기업이 중국 연내에 설립한 기구, 거점의 중국 내 원천소득 및 중국 외에서 발생했지만 중국 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

③ 비거주민기업이 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 중국 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기구 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다.

제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.

⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득

(6) 중국 기업소득세법 실시조례

제91조 비거주민기업이 소득세법제27조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2017부2658&dem_ilja=20170701&chk2=1" target="_blank">기업소득세법 제27조 제5항에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. (이하생략)

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 관련 규정을 살펴보면, 「법인세법」 제57조 제1항에서는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대해 국내 세법에 따른 법인세와 소득원천지국의 세법에 따른 소득세를 이중으로 납부하게 되는 문제가 있으므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법(직접외국납부세액공제)과 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있도록 규정하는 한편, 같은 조 제3항에서는 상대국에서 받은 조세감면효과를 유지할 수 있도록 ‘내국법인이 원천지국에서 감면받은 법인세 세액상당액은 조세조약에서 정하는 범위 내에서 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다’(간주외국납부세액공제)고 규정하고 있다.

한편, 「한·중 조세조약」 제23조 제3항에서는 “일방체약국에서납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고, 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항은 전문에서 「한·중 조세조약」 제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘중국의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 중국의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다”고 규정하고 있다(간주외국납부세액공제).

또한, 2008.1.1. 시행된 중국 소득세법제3조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2017부2658&dem_ilja=20170701&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」 제3조 및 제4조에서는 비거주민기업이 중국 역내의 사업장과 관련 없이 얻은 소득에 대하여 20%의 세율로 기업소득세를 부과하도록 규정하면서도, 같은 법 실시조례 제91조에서 그 세율을 10%로 감경하고 있다.

(2) 비거주민기업이 중국에서 받은 배당소득에 대해 중국 세법에 따라 납부하게 되는 소득세 세율과 「한·중 조세조약 제2의정서」상 간주납부세율을 비교해 보면, 2007년 이전에는 중국 소득세법제19조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2017부2658&dem_ilja=20170701&chk2=1" target="_blank">「외상투자기업과 외국기업소득세법」 제19조에 따라 비거주민기업이 투자기업으로부터 받는 배당소득에 대하여 20%의 소득세가 면제(0%)되고 있었으므로 중국세법에 따른 소득세 세율이 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 낮았다. 그러나 2008.1.1.부터는 중국 소득세법제3조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2017부2658&dem_ilja=20170701&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」 제3조, 제4조 및 제27조, 같은 법 실시조례 제91조의 시행으로 비거주민기업이 중국에서 받는 배당소득이 소득세 과세대상으로 전환되면서 그 세율이 10%로 경감되기는 하였지만, 한편으로는 투자자의 지분비율이 일정비율 이상인 경우에는 「한·중 조세조약」 제10조의 제한세율(5%, 10%) 규정이 우선 적용됨에 따라 그 세율이 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조의 간주납부세율(10%)과 같거나 낮아지게 되었다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

(가) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것이므로, 자본수입국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내법률을 의미)을 두어 그 과세권을 포기(감면)함에 따른 세율이 조세조약에 따른 간주납부세율보다 낮은 경우에 적용된다고 보는 것이 제도의 취지에 부합한다. 그러나 중국은 2008.1.1. 「기업소득세법」 개정 이후부터 비거주민기업이 중국에서 사업장과 관련 없이 받은 배당소득에 대해 과세권을 포기하지 않고 있고 그 세율(10%)도 한·중 조세조약상 간주납부세율(10%)보다 낮지 않다. 다만 한·중 조세조약상 제한세율이 우선 적용되는 경우는 수익적 소유자의 투자지분 비율에 따라 중국 세법에 따른 세율(10%)보다 낮은 제한세율(5%)이 적용되는 경우가 있으나, 제한세율은 자본투자를 많이 한 기업의 배당소득에 대해 낮은 제한세율을 적용함으로써 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위해 과세권을 조정하는 것일 뿐이므로 제한세율을 정한 조약규정까지 중국 세법의 감면규정에 해당한다고 보아 제한세율에 따라 원천지국에서 5%의 기업소득세를 납부한 경우에도 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 후문의 간주외국납부세액공제가 적용된다고 보기 어렵다 하겠다.

(나) 또한, 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라, 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1. 이후 중국 「기업소득세법」 시행 후 중국 세법상 소득세 세율이 「한·중 조세조약」상 제한세율보다 높아 원천지국의 세법에 따른 조세 경감이 있다고 보기 어려운 경우까지 위 간주외국납부세액공제제도가 적용된다고 보기는 어렵다.

따라서 청구법인이 중국자회사로부터 받은 배당소득에 대하여 「한·중 조세조약」에 따라 5%의 제한세율로 소득세를 납부한 경우 5% 초과분은 원천지국의 세법에 따라 조세가 감면된 것이 아니므로, 처분청이 이에 대해 간주외국납부세액공제의 적용을 배제하여 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2014서4265, 2015.7.24., 조세심판관합동회의, 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.