가. 청구법인은 자동차부품 제조업 등을 영위하고 있는 법인으로2010～2012사업연도 기간 동안 중화인민공화국(이하 “중국”이라 한다)에 소재한 자회사로부터 배당금 합계 OOO원(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 수령하였고, 청구법인이 중국 자회사 지분의 25% 이상을 보유하고 있어 쟁점배당금에 대하여「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하「한·중 조세조약」이라 한다) 제10조 제2항가목에 따라 5%의 원천세율이 적용되었다.

나. 청구법인은 당초 법인세 신고시 쟁점배당금에 대하여 「법인세법」제57조에 의한 외국납부세액공제를 신청하면서 직접납부세액(원천세율5%)만을 공제신청하였다가, 2014.3.31.「대한민국과 중화인민공화국간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서」(이하 “「한·중 조세조약 제2의정서」”라 한다) 제5조 제1항후문의 세율(10%)과의 차액에 대하여 간주외국납부세액공제를 추가로적용하여 세액을 경정하여 달라는 취지의 경정청구를 제기하였으나, 처분청은「한·중 조세조약」제10조 제2항 가목의 원천세율(5%)이 적용되어 과세된 경우에는 간주외국납부세액공제 대상이 아닌 것으로 보아 2014.6.2. 청구법인의 위 경정청구를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.8.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항후문은 각 체약당사국의 내국세법에 따른 외국납부세액의 공제를 적용하는 목적상 배당금에 대하여 제한세율을 적용하여 실제 납부한 세액과 상관 없이 10%의 일률적인 세율을 적용한 세액을 납부한 것으로 간주하는 규정으로 간주외국납부세액의 한도를 규정한 것이 아니라 동 규정에 정해진 간주세율(10%)에 의하여「법인세법」상의 외국납부세액공제를 적용하도록 강제하는 것으로 해석함이 타당하고, 국세청의 예규 또한 한·베트남 및 한·필리핀의 경우에도 청구법인의 주장과 동일한 취지로 해석한 바 있으므로 배당을 받은 청구법인이 배당을 지급하는 중국 자회사의 자본비율 25%를 초과하여 직접 소유하여 원천지국(중국)에서 5%의 제한세율이 적용된 쟁점배당금의 경우에도 10%의 세율을 적용한 세액을 납부한 것으로 간주하여 외국납부세액을 적용하여야 한다.

나. 처분청 의견

「한·중 조세조약」을 포함한 모든 조세조약의 목적은 체결 당사국 간의 이중 과세를 회피하고 양 당사국 간의 과세권을 조정·배분하는 것에 있지, 일정한 요건을 갖춘 소득에 대한 조세 경감이나 면제를 의도하거나 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아닌 점, “조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정”은 제한세율의 범위 밖에 있는 세율을 정하고 있는 원천지국 세법이나 제한세율을 정한 조세조약 자체는 이에 해당하지 아니한 점 및 「한·중 조세조약」제10조 제2항 가목에 따라 5%의 원천세율이 적용되어 과세된 경우는 상대국가의 특별법 등에 의하여 법인세가 감면된 것이 아니므로 간주외국납부세액 공제대상에 해당하는 것으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이를 배당에 따른 간주외국납부세액으로 하여 추가공제할 수 있는지 여부

나. 관련 법률 등 :〈별지〉기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인(비거주민기업)은 자회사(중국에서는 거주민기업)의 소득에 대하여는 중국 소득세법제4조의25&public_ilja=&public_no=&dem_no=2014서4664&dem_ilja=20150901&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」제4조의 25% 세율(거주민 세율)을 적용받고, 처분 가능한 나머지 75%에 대하여 배당 시 20%의 세율(비거주민 세율)을 적용받는데, 2008년 중국「기업소득세법 실시조례」제91조에 따라 10% 세율을 적용받게 되었으며, 청구법인의 배당에 대하여「한·중 조세조약」의 제한세율인 5%로 세액이 원천징수되었는 바,「기업소득세법 실시조례」제91조에 따른 10%의 세율에서 직접외국납부세액으로 5%를 사용하였기에 나머지 5%는 간주외국납부세액으로 공제되어야 한다 하여 2014.3.31. 처분청에게 2010사업연도부터 2012사업연도까지의 법인세 신고와 관련하여 간주외국납부세액공제를 적용하는 것으로 세액을 경정하여 줄 것을 청구하였고, 처분청은 2014.6.2. 경정청구를 거부처분한 것으로 나타난다.

OOO

(2) 2008년 국세청이 발간한 “중국 진출기업을 위한 세무안내” 책자에 기재된 내용(P.298 “라. 新 기업소득세법 시행으로 인한 한·중외국납부세액공제제도 변화”)을 보면, “중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해「한·중 조세협약」상 제한세율 5%를 적용받아 중국내에서 원천징수될 것이고, 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 ‘직접외국납부세액공제’를 통하여, 그리고「한·중 조세조약 제2의정서」제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 중국에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨”이라고 기술하고 있다.

(3) 이 건 관련 규정을 살펴보면, 「법인세법」제57조는 제1항에서 내국법인이 외국지점이나 영업소를 가지고 있는 경우에 그 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외에 원천을 둔 소득에 대하여는 그 외국의 법에 따라 법인세 등의 세금을 납부하게 되는 한편, 내국법인의 소득에 합산되어 국내 세법에 따라 법인세를 납부하게 되는데, 외국에서 과세되는 소득에 대하여도 이를 사업연도의 소득에 합산하여 과세하게 되면, 당해 법인으로서는 이중으로 과세되는 셈이므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 법인세액을 법인세액에서 공제(=외국납부세액공제)하거나 또는 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입할 수 있도록 규정하고, 제2항에서는 법인이 선택하여 적용받도록 규정하고 있는바, 직접외국납부세액은 외국의 정부에 의하여 과세된 것으로서 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 이외의 수입금액 또는 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 말하고,

제3항에서는 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위 내에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다”라고 규정하고 있는바, 동 간주외국납부세액제도는 상대방국의 감면효과를 보존시키는데 그 목적이 있는 것으로서 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 바에 의하여 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국납부세액으로 간주하여 공제하는 것으로,「한·중 조세조약」제23조 제3항에서는 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고,「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항은 전문에서「한·중 조세조약」제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘중국의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 중국의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다고 규정하고 있으며, 중국 소득세법제3조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2014서4664&dem_ilja=20150901&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」제3조 및 제4조에서는 비거주자가 중국에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정한 후, 중국「기업소득세법」제4장 제27조에서 “이를 면제하거나 감세할 수 있다”고 규정하면서 같은 법 실시조례 제91조에서는 그 세율을 10%로 정하고 있다.

(4) 중국 세법의 개정에 따른 원천징수 세율과 「한·중 조세조약 제2의정서」상 간주납부세율을 비교하면, 2007년 이전에 비거주민기업은 중국 소득세법제19조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2014서4664&dem_ilja=20150901&chk2=1" target="_blank">「외상투자기업과 외국기업소득세법」제19조에 따라 배당에 대한 20%의 원천징수세율을 면제(0%)받고 있어 동 세율이 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 작았고, 2008년부터 소득세법제3조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2014서4664&dem_ilja=20150901&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」제3조, 제4조 및 제27조,「기업소득세법 실시조례」제91조의 시행으로 비거주민기업의 배당에 대한 20%의 원천징수세율이 10%로 경감되면서 과세로 전환되었으나, 지분비율에 의한 「한·중 조세조약」상 제한세율(5%, 10%)이 우선 적용되어, 원천징수 세율은 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조의 세율(10%)과 작거나 같아지게 되었다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액이 동 조문의 규정에 따라 간주외국납부세액 공제대상이라고 주장하나,

(가) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것인바, 중국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내법률을 의미)을 두어 중국의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 하는 것으로서 납부한 것으로 간주하는 세율이 감면받은 최종세율보다 낮아야 적용되는 것이나, 「한·중 조세조약」상 제한세율 보다 낮은 세율을 중국의 국내세법으로 정하지 아니하였고, 중국은 2008.1.1.「기업소득세법」시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정(「한·중 조세조약」제10조 제2항 가목) 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 10%의 경감세율은 감면된 세율(20%→10%)이 적용된 것이나 「한·중 조세조약」상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 간주외국납부세액공제제도의 취지와 맞지 아니하는 것으로 보인다.

즉,「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문의 ‘이항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다. 는 내용으로 규정한 취지는 중국 「기업소득세법」 개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제(20%→0%)하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정으로, 지분투자비율에 상관없이 배당에 대한 중국에서의 세금은 없는 상황에서 동 조문이 없는 경우 지분투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점을 시정하기 위한 것으로서, 동 조문이 적용됨으로써 지분투자비율에 상관없이 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업의 경우 조세혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다. 그러나, 2008.1.1. 중국 「기업소득세법」 시행 후에는 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 10%의 경감세율(20%→10%)이 적용되므로, 이러한 경우에도 동 조항이 적용되면 지분투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되지만, 지분투자를 많이 한 기업은 「한·중 조세조약」상 제한세율에 따라 중국에서 5%로 과세되지만 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 지분투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다. 이와 같이, 배당에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것(이중과세 방지)으로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관계가 없는 것인바,「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문을 원천지국인 중국에서 감면 없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우에도 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하는 것은 한국정부의 재원으로 지분투자를 많이 한 기업에게 보조금을 지급하는 결과가 되어 합리적이라 하기 어렵다 하겠다.

(나) 또한,「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 전문에서 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다. 고 규정하고 있는바, 동 조문은 10퍼센트인 것으로 간주 할 따름이지 10퍼센트로 납부한 것으로 간주 하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세 로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1. 이후 중국「기업소득세법」 시행후 중국에서 10%로 감면(20%→10%)하고 있으나「한·중 조세조약」상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된다고 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.