2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 최○○(이하 '피상속인'이라 한다)은 2004. 5. 7. 사망하였는데, 사망 당시 상속인으로는 처인 김○○과 자녀들인 원고, 최□□, 최△△, 최◇◇이 있었다(원고를 제외한 나머지 자녀들과 김○○을 합하여 이하 '다른 상속인들'이라 한다).

나. 원고는 2004. 6. 14 상속재산 중 서울 ○○구 ○동 000-0 대 1,369.8㎥ 및 그 지상의 지하 1층 지상 3층의 건물 합계면적 1,001.95㎥(토지와 건물을 합하여 이하 '이 사건 부동산'이라 한다)에 관하여 유증을 원인으로 단독으로 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 다른 상속인들이 2004. 7. 23. 원고를 상대로 상속회복청구 및 유류분반환청구의 소를 제기한 상태에서, 원고는 2004. 10. 31. 배우자 상속공제액으로 5억 원을 적용하여 상속세 신고를 하였다.

라. 위 상속회복청구 등의 소가 진행되던 중, 원고는 2005. 5. 30. 김○○에게 2005. 8. 31.까지 1,087,000,000원을 지급하는 내용으로 재판상 화해를 하였다. 화해된 내용의 구체적인 이행과 관련하여, 원고는 2005. 9. 13. 김○○에게 1억 원을 지급하면서 나머지 987,000,000원은 2006. 5. 31.까지 이 사건 부동산을 매각하여 지급하는 내용의 합의서를 작성해 준 후, 2006. 6. 12. 나머지 987,000,000원을 지급하였다.

마. 원고는 2005. 11. 29. 피고에게 배우자 상속공제액을 화해조서에서 김○○이 지급받기로 한 1,087,000,000원으로 적용하여 기 납부한 상속세와의 차액 293,500,000원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2006. 2. 2. 경정이 불가하다는 취지의 고지를 하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4 내지 10호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

(1)피고의 주장

상속세 및 증여세법(이하 '법'이라고만 한다) 제19조 제2항에 의하면 배우자 상속공제는 배우자상속재산분할기한까지 신고한 경우에 한하여 적용하고, 상속회복청구의 소 등 부득이한 사유가 있는 경우라도 배우자상속분할기한의 다음날부터 6월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고한 경우에 한하여 적용되는 바, 원고의 경정 청구는 위 기한이 지난 후에 있었고, 경정청구시까지 상속재산이 분할되지도 않았으므로, 원고가 주장하는 배우자 상속공제를 인정할 수 없다.

(2) 원고의 주장

법 제79조 제1항 및 상속세 및 증여세법 시행령(이하 '시행령'이라고만 한다)

제81조 제2항에 의하면 상속회복청구소송의 확정판결이 있는 경우 그로부터 6월 이내에 경정을 청구할 수 있는 바, 확정판결과 같은 효력이 있는 재판상 화해로부터 6월 이내에 한 원고의 경정청구는 위 기한 내의 것이고, 원고는 상속재산의 분할에 갈음하여 김○○에게 1,087,000,000원을 지급하기로 한 후 실제로 그 돈을 모두 지급하였으므로 상속재산이 분할된 것과 같으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 국세기본법상 경정청구제도의 의의(헌법재판소 2000. 2. 24. 선고 97헌마13, 245 결정 등 참조)

국세기본법 제45조의2는 경정청구제도를 두고 있는데, 경정청구제도는 통상적 경정청구제도와 후발적 사유에 의한 경정청구제도로 구분된다. 전자는 과세표준신고에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 신고서에 기재된 결손금액 또는 환급금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 세액에 미달하는 때에 법정신고기한경과 후 3년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말하고(국세기본법 제45조의2 제1항), 후자는 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등의 후발적 사유가 있는 경우에 그 사유가 발생한 날로부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말한다(같은 조 제2항).

이러한 경정청구제도는 객관적으로 존재하는 진실한 세액을 초과하여 착오 등으로 과다신고 · 납부한 경우에 이를 시정하거나, 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자의 이익을 위하여 그러한 사정을 반영하여 시정케 하는 법적 장치이다.

그런데 후발적 사유의 발생에 기초한 납세자의 이러한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라, 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다. 국세기본법이 수정신고제도만을 두고 있다가 제45조의2를 신설하여 후발적 사유에 의한 경정제도를 신설한 것은 위와 같은 조리상의 법리를 확인한 것이라 할 것이다. 국세기본법상의 후발적 사유에 의한 경정청구제도는 납세자에게 경정청구권을 창설적으로 부여하는 것이 아니라 조리상 당연히 인정되는 권리에 관하여 그 요건과 내용, 절차 등을 보다 분명히 규정함으로써 경정청구권의 행사를 용이하게 보장하기 위한 것으로 보아야 한다.

다만, 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구권의 청구권자, 청구의 사유, 경정청구권의 행사기간 등에 관하여는 법률상 명문의 준거가 없으므로 일률적으로 말할 수 없고, 매 사안마다 조세법률주의와 재산권을 보장하는 헌법의 정신, 법적 안정성의 요청 등 여러 요소를 종합하여 합리적으로 결정할 수밖에 없을 것이나, 국세기본법 제45조의2 제2항에 규정된 후발적 사유에 의한 경정청구제도의 내용을 하나의 중요한 준거로 삼을 수 있을 것이고, 이 경우 국세기본법상의 경정청구의 내용보다 지나치게 확장하는 것은 조리의 보충적 법원성(法源性)에 비추어 허용되지 않는다 할 것이다.

(2) 법 제19조 제2항과 제79조 제1항의 관계(이 법원의 판단)

법 제79조 제1항에서는 일정한 사유가 발생한 경우 그 사유가 발생한 날부터 6월 이내에 경정을 청구할 수 있도록 하고 있는바, 이는 앞서 본 후발적 사유에 의한 경정청구권 중 일정한 경우를 명문으로 규정한 것이다.

한편, 경정청구제도는 그것이 통상적인 것이든 후발적 사유에 의한 것이든 간에, 착오 등으로 과다신고 · 납부한 경우 또는 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에, 최초에 신고한(또는 결정된) 과세표준 및 세액이 (판결 등에 의하여 확정된) 진정한 법률관계에 따라 '세법'에 의하여 신고하여야(또는 결정되어야) 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때에 납세자의 이익을 위하여 그러한 사정을 반영하여 시정케 하는 법적 장치이다. 따라서, 납세자의 이익을 위한 '경정'의 법위는 '세법'에서 규정하고 있는 내용을 초과할 수는 없는 것이다.

그런데, 법은 제19조에서 배우자 상속공제를 규정하면서 제1항에서 배우자가 실제 상속받은 금액은 일정한 한도 내에서 상속세과세가액에서 공제하도록 하면서도, 그러한 상속공제를 언제나 인정하는 것이 아니라, 제2항에서 배우자상속재산분할기한(상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날)까지 상속재산을 분할(한편, "등기 등을 요하는 경우에는 그 등기 등이 된 것에 한 한다"고 규정함으로써 기한 내에 그 분할의 '이행'까지 있을 것을 요하고 있다)하여 신고한 경우에 한하여 적용하도록 하면서, 대통령령이 정하는 부득이한 사유(상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우 등)가 있는 경우에도 '배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6월이 되는 날'까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에만 배우자상속재산분할기한 이내에 신고한 것으로 보도록 규정하고 있다. 또한 제3항에서는 제2항의 규정에 불구하고 기본적으로 5억 원의 공제를 인정하고 있다.

일반적으로 세법상 경정청구의 대상인 과세표준과 세액이 일정한 법률관계 그 자체에 의하여 결정되는 것과 달리, 법 제19조는 위와 같이 국세기본법에서 규정하는 대표적인 후발적 경정사유인 상속등에 의하여 상속회복청구의 소가 제기된 경우까지도 명시적으로 규정하면서 배우자 상속공제를 일정한 기한 내에 일정한 요건이 갖춰진 경우에만 인정하도록 하고 있다.

그렇다면, 그 사정이 납세자의 착오 등에 의한 것이든 일정한 후발적 사유에 의한 것이든 간에, 법 제19조에서 정한 기한과 요건을 갖추지 못한 경우라면, 그 배우자 상속공제를 받지 못한 것이 경정청구의 대상이 되는 '세법에 의하여 신고하여야 할' 과세표준을 초과하는 때에 해당한다고 볼 수는 없을 것이다. 따라서, 법 제19조 제2항에서 정한 기한내에 그 요건을 충족하지 못한 경우에는 '경정청구'의 대상이 될 수 없으므로, 법 제79조 제1항에 의한 경정청구는 허용되지 아니한다고 봄 이 마땅하다.

(3) 법 제79조 제1항의 요건 충족 여부

한편, 법 제79조 제1항 제1호는 '상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령이 정하는 사유'가 있는 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6월 이내에 경정을 청구할 수 있도록 하고 있고, 시행령 제81조 제2항은 법에서 정한 '상속회복청구소송등 대통령령이 정하는 사유'에 관하여 '피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송의 확정판결이 있는 경우'라고 규정하고 있으므로, 가사 상속 회복청구소송으로 인하여 법 제19조 제2항의 기한을 지키지 못한 경우에 법 제79조 제1항에 의한 경정청구권이 허용된다고 보더라도 앞서 인정한 바와 같이 이 사건은 상속인 외의 제3인자가 아니라 상속인들 간의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송이 있었던 경우에 불과하므로(더구나 법 제19조의 규정위지를 고려하면, 법 제79조 제1항에서 정한 6월의 기한 이내에 분할의 이행도 완료가 되어야 한다고 보아야 할 것인데, 앞서 인정한 바와 같이 원고는 경정청구의 기한 내에 분할의 이행을 완료하지도 못하였으므로, 어차피 이 점에서도 경정청구가 허용될 수 없다). 경정청구가 허용되어야 한다는 원고의 주장은 이 점에서도 받아들일 수 없다.

3.결론

그렇다면, 원고의 경정청구를 거부한 피고의 이 사건 처분은 적법하고, 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[서울고등법원2007누15737(2007.11.14)]

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

가. 최○○(이하 '피상속인'이라 한다)은 2004. 5. 7. 사망하였는데, 사망 당시 상속인으로는 처인 김○○과 자녀들인 원고, 최△△, 최□□, 최◎◎이 있었다. (원고를 제외한 나머지 자녀들과 김○○을 합하여 이하 '다른 상속인들'이라 한 다).

나. 원고는 2004. 6. 14. 상속재산 중 서울 ○○구 ○동 ○○○-○ 대 1,369.8㎡ 및 그 지상의 지하 1층 지상 3층의 건물 합계면적 1,001.95㎡(토지와 건물을 합하여 이하 '이 사건 부동산'이라 한다)에 관하여 유증을 원인으로 단독으로 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 다른 상속인들이 2004. 7. 23. 원고를 상대로 상속회복청구 및 유류분반환청구의 소를 제기한 상태에서, 원고는 2004. 10. 31. 배우자 상속공제액으로 5억 원을 적용하여 상속세 신고를 하였다.

라. 위 상속회복청구 등의 소가 진행되던 중, 원고는 2005. 5. 30. 김○○에게 2005. 8. 31.까지 1,087,000,000원을 지급하는 내용으로 재판상 화해를 하였다. 화해된 내용의 구체적인 이행과 관련하여, 원고는 2005. 9. 13. 김○○에게 1억 원을 지급하면서 나머지 987,000,000원은 2006. 5. 31.까지 이 사건 부동산을 매각하여 지급하는 내용의 합의서를 작성해 준 후, 2006. 6. 12. 나머지 987,000,000원을 지급하였다.

마. 원고는 2005. 11. 29. 피고에게 배우자 상속공제액을 화해조서에서 김○○이 지급받기로 한 1,087,000,000원으로 적용하여 기납부한 상속세와의 차액 293,500,000원의 환급을 구하는 경정청구(이하 '이사건 경정청구'라 한다)를 하였으나, 피고는 2006. 2. 2. 경정이 불가하다는 취지의 고지를 하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다). 〔인정근거〕 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4 내지 10호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

(1) 피고의 주장

상속세 및 증여세법(이하 '법'이라고만 한다) 제19조 제2항에 의하면 배우자 상속공제는 배우자상속재산분할기한까지 신고한 경우에 한하여 적용하고, 상속회복청구의 소 등 부득이한 사유가 있는 경우라도 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고한 경우에 한하여 적용되는 바, 원고의 이 사건 경정청구는 위 기한이 지난 후에 있었고, 경정청구시까지 상속재산이 분할되지도 않았으므로, 원고가 주장하는 배우자 상속공제를 인정할 수 없다.

(2) 원고의 주장

(가) 법 제19조 제2항은 배우자상속공제를 받은 수 있는 자격의 요건이지, 통상적 경정청구의 적용시한을 제한하거나, 후발적 경정청구를 제한하는 것은 아니므로, 법 제19조 제2항의 기한이 경과한 후에도 국세기본법 제45조의2 제2항의 후발적 경정청구사유가 발생하면 배우자상속공제와 관련하여서도 후발적 경정청구를 할 수 있는 것이다.

(나) 즉, 상속세에 관한 후발적 경정청구를 규정하고 있는 법 제79조 제1항 및 상속세 및 증여세법 시행령(이하 '시행령'이라고만 한다) 제81조 제2항에 의하면 상속회복청구소송의 확정판결이 있는 경우 그로부터 6월 이내에 경정을 청구할 수 있는 바, 이 사건 경정청구가 법 제19조 제2항의 기간이 경과된 이후의 것이라 할지라도 확정판결과 같은 효력이 있는 재판상 화해로부터 6월 이내에 한 것이고, 원고는 상속재산의 분할에 갈음하여 김○○에게 1,087,000,000원을 지급하기로 한 후 실제로 그 돈을 모두 지급함으로써 상속재산이 분할된 것과 같으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 국세기본법상 경정청구제도의 의의(헌법재판소 2000. 2. 24. 선고 97헌마13, 245 결정 등 참조)

국세기본법 제45조의2는 경정청구제도를 두고 있는데, 경정청구제도는 통상적 경정청구제도와 후발적 사유에 의한 경정청구제도로 구분된다. 전자는 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자가 그 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 신고서에 기재된 결손금액 또는 환급금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 세액에 미달하는 때에 법정신고기한경과 후 3년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말하고(국세기본법 제45조의2 제1항), 후자는 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등의 후발적 사유가 있는 경우에 그 사유가 발생한 날로부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말한다(같은 조 제2항).

이러한 경정청구제도는 객관적으로 존재하는 진실한 세액을 초과하여 착오 등으로 과다신고 · 납부한 경우에 이를 시정하거나, 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자의 이익을 위하여 그러한 사정을 반영하여 시정케 하는 법적 장치라 할 것이므로, 후발적 사유의 발생에 기초한 납세자의 이러한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라, 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼때 조리상 당연히 인정되는 것으로서, 국세기본법이 수정신고제도만을 두고 있다가 제45조의2를 신설하여 후발적 사유에 의한 경정제도를 신설한 것은 위와 같은 조리상의 법리를 확인한 것이라 할 것이다.

따라서, 국세기본법상의 후발적 사유에 의한 경정청구제도는 납세자에게 경정청구권을 창설적으로 부여하는 것이 아니라 조리상 당연히 인정되는 권리에 관하여 그 요건과 내용, 절차 등을 보다 분명히 규정함으로써 경정청구권의 행사를 용이하게 보장하기 위한 것으로 보아야 할 것이다.

다만, 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구권의 청구권자, 청구의 사유, 경정청구권의 행사기간 등에 관하여는 법률상 명문의 준거가 없으므로 일률적으로 말할 수 없고, 매 사안마다 조세법률주의와 재산권을 보장하는 헌법의 정신, 법적 안정성의 요청 등 여러 요소를 종합하여 합리적으로 결정할 수밖에 없을 것이나, 국세기본법 제45조의2 제2항에 규정된 후발적 사유에 의한 경정청구제도의 내용을 하나의 중요한 준거로 삼을 수 있을 것이고, 이 경우 국세기본법상의 경정청구의 내용보다 지나치게 확장하는 것은 조리의 보충적 법원성(法源性)에 비추어 허용되지 않는다 할 것이다.

(2) 제79조 제1항에 의한 경정청구의 허용 여부(법 제19조 제2항과 제79조 제1항의 관계)

법 제79조 제1항은 앞서 본 후발적 사유에 의한 경정청구권 중 일정한 경우를 명문으로 규정한 것으로서 사유가 발생한 경우 그 사유가 발생한 날부터 6월 이내에 경정을 청구할 수 있도록 규정하고 있는바, 경정청구제도는 그것이 통상적인 것이든 후발적 사유에 의한 것이든 간에, 착오 등으로 과다신고 · 납부한 경우 또는 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에, 최초에 신고한(또는 결정된) 과세표준 및 세액이 (판결 등에 의하여 확정된) 진정한 법률관계에 따라 '세법'에 의하여 신고하여야(또는 결정되어야) 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때에 납세자의 이익을 위하여 그러한 사정을 반영하여 시정케 하는 법적 장치이므로, 법 79조 제1항에 의한 경정청구의 범위는 '세법'에서 규정하고 있는 내용을 초과할 수는 없는 것이다.

따라서 법 제19조 제2항에서 정한 기한 내에 그 요건을 충족하지 못한 경우에는 '경정청구'의 대상이 될 수 없어 법 제79조 제1항에 의한 경정청구는 허용되지 아니한다고 할 것이다.

그런데, 법 제19조에 의하여 배우자의 실제 상속가액을 공제받기 위하여는 상속재산 신고기한 내에 배우자의 상속재산가액을 분할하여 신고하여야 하는 것이고, 다만 시행령 소정의 부득이한 사유로 당초의 신고기한 내에 배우자의 상속재산가액을 분할할 수 없는 경우에는 신고기한을 연장할 수 있는 것이므로, 납세의무자측에 상속재산 신고기한 내에 상속재산 중 배우자의 상속재산가액을 분할하여 신고할 수 없었던 부득이한 사유가 있었다는 점이 인정되지 않는 이상 상속재산 신고기한 경과 후에 배우자의 인적 공제액을 수정하여 추가공제를 요구할 수는 없는 것이다(대법원 2004. 7. 22. 선고 2002두9322,9339 판결 참조).

그렇다면, 원고의 이 사건 경정청구가 법 제19조 제2항에서 정한 기한 이후에 있었음은 앞서 살펴 본 바와 같으므로 원고의 법 제79조 제1항에 의한 경정청구는 허용되지 아니한다 할 것이다.

3. 결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[대법원2007두25312 (2008.03.27)]

상고비용은 원고가 부담한다.