가. OOO인 청구법인은 일본에서 발생한 매출을 대표이사 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 명의의 계좌(OOO지점에 개설된 해외계좌로서, 이하 “쟁점계좌”라 한다)로 수령하는 방법으로 누락시켜 온 매출 중 2013사업연도분 OOO(이하 “쟁점매출”이라 한다)을 세무조사기간(2017.12.5.～2018.5.30.) 중인 2018.3.23. 익금에 산입(유보)하여 수정신고하였으나, 처분청은 이를 2018.8.1. 다음과 같이 추가 경정하였다.

(1) 쟁점매출을 유보가 아닌 대표자상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지하고(이하 “쟁점처분①”이라 한다), 부정하게 매출을 은닉한 것으로 보아 부당과소신고 가산세로 변경하여 법인세 OOO을 추가 경정․고지(이하 “쟁점처분②”라 한다)하였다.

(2) 해외매출은 영세율이 적용되어 부가가치세가 과세되지 않지만, 과세표준은 신고하여야 함에도 무신고하였기에 관련 가산세 OOO(2012년 제1기) 및 OOO(2013년 제1기)을 경정․고지(이하 “쟁점처분③”이라 한다)하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2018.10.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO은 회계․세무에 대한 전문지식이 부족하여 자신과 청구법인의 계좌를 구분․관리하지 못하였고 쟁점매출을 쟁점계좌로 수령하고 추후 청구법인 계좌로 이체하면 된다고 생각하였다. 또한, 쟁점매출은 형식적으로 쟁점계좌에 입금되었을 뿐, 실제로 외부 유출된 바가 없으므로, 유보로 처분되어야 한다.

(2) 사기․부정행위로 보려면, 매출누락 등에 위계 등에 따른 적극적인 부정행위가 전제되어야 한다. 단순히 차명계좌를 사용했다는 사실만으로는 사기․부정행위로 볼 수 없다.

(가) 쟁점계좌가 차명계좌라 하더라도, 대표이사 명의의 계좌로서 누락된 매출을 비교적 쉽게 포착할 수 있고, OOO이 개인적으로 유용하거나 출금한 적도 없어 실질상으로는 사업용계좌로 봄이 타당하다. 또한, 매출이 단순하게 쟁점계좌로 입금된 것일 뿐, 분산입금 등 사기․부정행위로 볼만한 적극적 행위는 존재하지 않았다.

(나) 쟁점매출에 대해 일반 부과제척기간(5년)을 적용하면서 가산세는 부당과소신고 가산세를 적용하여 과세논거의 일관성도 없다.

(3) 처분청은 쟁점처분③의 부과제척기간 5년이 도과하였음에도 사기․부정행위로 보아 10년을 적용하였는데, 부정행위에 해당하는지 여부는 가산세가 아닌 본세의 포탈 여부로 판단하여야 한다.

(가) 영세율이 적용되는 부가가치세 과세표준은 신고 여부와 관계없이 본세에는 어떠한 영향도 미치지 않는바, 설령 과소신고가 부정행위에 근거한 것이라 하더라도 결과적으로 본세가 포탈되지 아니한 이상, 일반제척기간(5년)을 적용함이 타당하다.

(나) 대법원은 가공매출액과 가공매입액이 동일한 경우, 그 행위가 부정하다 하더라도 본세액의 포탈이 없다면, 10년의 부과제척기간을 적용한 것은 잘못이라는 입장OOO이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점매출은 OOO이 OOO에서 개인부동산을 구입하려고 횡령한 것으로, OOO만이 출금․관리할 수 있는 쟁점계좌로 수령하였다. 따라서 쟁점처분①이 있기 전에 OOO이 청구법인에게 쟁점매출을 반환했다는 입증이 없는 한, 쟁점매출은 쟁점계좌에 입금됨과 동시에 사외유출되어 대표이사인 OOO에게 귀속된 것으로 보아야 한다.

(2) 청구법인과 OOO은 조세의 부과․징수가 현저히 곤란한 해외차명계좌를 악용하여 고의적․상습적으로 역외탈세 행위를 자행해왔다는 점에서 사기․부정행위에 해당함은 명백하다.

(가) 쟁점계좌를 실질상 사업용계좌라고 주장하면서도 이를 뒷받침할 구체적․객관적 근거는 제시하지 못하였고, 국세청에 사업용계좌로 신고․등록한 사실도 없다. 또한, OOO의 도움이 없었다면 쟁점매출 누락의 적발은 사실상 불가능하였을 것이다.

(나) 쟁점계좌가 개설된 OOO지점은 국내법의 적용을 받지 않아 과세당국이 금융거래정보의 제공을 요구하거나 계좌에 관한 정보를 수집할 수 없는바, 일반적인 국내 차명계좌와 본질적인 성격을 달리한다.

(다) 한국과 OOO 간의 조세조약은 2016년 이후 과세정보에 한하여 과세정보 교환을 신청할 수 있어 2012～2014년 중 탈루자료는 정보교환의 대상이 되지 않는다는 점에서 적극적인 횡령 및 은닉의 의도가 있었다고 봄이 타당하다.

(라) 청구법인은 쟁점처분②에서 부당과소신고 가산세를 적용하면서 일반부과제척기간을 적용하여 일관성이 없다고 주장하나, 처분청은 청구법인의 수정신고에 오류가 있어 이를 경정하였을 뿐, 부과제척기간이 5년에 한정된다고 공식적으로 견해를 표명한 바가 없다.

(3) 과소신고 가산세가 존재함에도, 영세율 과세표준 과소신고 가산세(5/1000)를 별도로 규정한 이유는 본세와 관계없이 해당 과세표준의 누락․허위 신고에 대해 과세하겠다는 것인바, 본세 발생 여부와 무관하게 그 과세표준의 누락원인에 따라 판단하는 것이 타당하다.

(가) 청구법인이 제시한 쟁점판례는 이 건과 사실관계가 다른바(영세율은 실존 매출임에도 과세체계상 본세가 발생하지 않는 것인 반면, 쟁점판례는 가공매출․매입이어서 실존하지 않는 매출), 원용될 수 없다. 청구법인 주장에 따르면, 부정행위로 누락된 매출이 영세율이냐 아니냐에 따라 부과제척기간이 달라지는 불합리한 결과가 되어 조세평등원칙에도 위배되는 결과가 된다.

(나) 쟁점판례 후, 2010.10.27. ｢국세기본법｣ 제26조의2가 개정되어 쟁점판례와 같이 불합리한 사례(사기․부정행위에 해당함에도 본세 포탈이 없다는 이유로 10년의 부과제척기간이 적용되지 못하는 경우)도 더 이상 발생될 여지는 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점계좌로 수령하여 누락시킨 쟁점매출을 대표자상여로 소득금액변동 통지한 처분의 당부

② 쟁점매출의 누락을 사기․부정행위로 본 처분의 당부

③ 영세율과세표준 과소신고 가산세에 10년의 부과제척기간을 적용한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료는 다음과 같다.

(가) 청구법인은 2009년 4월 설립되어 OOO을 관리하는 OOO 사업을 영위하면서, 주요 수입은 OOO의 OOO 등을 통해 발생되며, 청구법인의 대표이사 겸 최대주주인 청구인(OOO)은 OOO이다.

(나) 청구법인은 OOO의 OOO 관리를 OOO현지 매니지먼트 사업자 OOO에게 맡겼고, OOO는 이를 효율적으로 관리하기 위해 OOO현지 자회사 “OOO”를 설립하였다.

(다) OOO이 OOO에 대한 세무조사를 하던 중 청구법인의 매출누락 혐의를 확보하여, “대한민국 정부와 OOO 간 조세협약”OOO 제26조에 따라 2016.11.8. (한국) 국세청에 관련 정보를 제공함에 따라, 처분청은 이 건 처분을 하게 되었다.

(라) 청구법인은 2012.1.12.～2014.1.27. 중 OOO와 OOO로부터 OOO의 매출을 OOO에 소재한 쟁점계좌와 다른 차명계좌(이하 “쟁점외계좌”라 한다)를 통해 수령하고, 장부에는 계상하지 않는 방법으로 법인세를 누락 신고하였는바, 그 현황은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 차명계좌별 청구법인 매출누락 내역

(마) 이 건 심판청구가 제기될 때까지 청구법인은 쟁점계좌와 쟁점외계좌에 입금된 매출누락액OOO을 회수하지 않았고, 대표이사 OOO에 대한 민․형사상 고소․고발, 지급명령신청 등 청구인의 횡령금을 회수하기 위한 노력도 없었다.

(2) 쟁점처분③과 관련하여 청구법인은 부정행위라 하더라도 결과적으로 본세의 포탈이 없는 경우에는 10년의 부과제척기간은 적용될 수 없다며 그 근거로 쟁점판례를 제시하였는데, 처분청은 그 후 입법적으로 보완되어 쟁점판례는 더 이상 유효하지 않다는 입장인바, 기획재정부가 발간한 “2010 간추린 개정세법(21page)”상 관련 내용은 다음과 같다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점계좌가 형식상 차명계좌에 해당하더라도 실질상으로는 청구법인의 사업용계좌에 해당하는 점, 대표이사 OOO이 쟁점매출을 개인적으로 사용하거나 유출한 적이 없는 점 등을 주된 근거로 쟁점매출에 대하여 유보로 소득처분되어야 한다고 주장하나,

매출을 장부에 기재하지 않고 신고 누락한 채, 그 매출이 대표자 명의의 (차명) 계좌로 입금된 사실이 확인된 이상, 그러한 사실에 특별한 사정이 없는 한, 매출누락액은 사외로 유출된 것으로 보아야 하는바OOO,

쟁점매출은 쟁점계좌로 입금되어 현재까지 청구법인에 반환되지 않고 있는 점, 쟁점매출을 쟁점계좌로 수령할 수밖에 없었던 이례적이고 불가피한 사정 등에 대한 객관적인 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점, 세무조사 기간 중에 수정신고한 것은 경정이 있을 것을 미리 알고 익금에 산입한 경우로, 유보로 소득처분할 수 없는 점, (대표이사 OOO에 대한) 민․형사상 고소․고발, 지급명령신청 등 쟁점매출을 회수하기 위한 청구법인의 노력이 없었던 점 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점매출의 누락을 사기․부정행위로 보아 부당과소신고 가산세를 적용한 과세처분은 부당하다고 주장하나,

“사기․부정행위”란 조세의 부과․징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말하고, 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과․징수를 현저히 곤란하게 한 것으로 볼 수 있는바OOO,

청구인이 OOO을 방문하여 쟁점계좌를 직접 개설하여, 관련자들로 하여금 쟁점매출을 쟁점계좌로 이체하게 하는 등 쟁점매출의 신고 누락이 청구법인의 대표이사인 OOO의 적극적 행위를 통해 이루어진 점, 청구법인은 쟁점계좌 이외에도 OOO에 소재하는 다른 차명계좌들(쟁점외계좌)을 통해 매출을 탈루한 것으로 확인되는 점, 부정행위로 보는 판단기준은 조세의 부과․징수에 어려움을 주는 정도라 할 것인데, 이 건은 해외OOO에서의 자료협조가 없는 한, 우리나라 과세관청이 자력으로 누락 사실을 포착하기 어려운 점, 쟁점계좌는 해외 소재한 차명계좌로서, 국내 과세권이 미치기 어렵기에 국내에 소재한 차명계좌와는 본질적으로 달리 취급할 필요가 있는 점 등에 비추어 청구법인은 조세포탈의 의도를 가지고 조세의 부과․징수를 현저히 곤란하게 하려는 적극적 행위를 하였다고 봄이 타당한바, 처분청이 쟁점매출의 누락을 부정행위로 보아 부당과소신고 가산세를 부과한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 설령 과세표준의 신고누락이 부정행위에 기초한 것이라 하더라도, 결과적으로 본세의 포탈이 없는 이상, 일반제척기간(5년)이 적용되어야 한다고 주장하면서 근거로 쟁점판례를 제시하였으나,

쟁점②에서 쟁점매출을 부정하게 누락한 것으로 보아 부당과소 가산세를 적용한 이상, 부과제척기간을 적용함에 있어서도 10년의 부과제척기간을 적용함이 타당한 점, 부가가치세 영세율이 적용되어 조세포탈이 없었다고 주장하나, 본세가 발생되지 않음이 당연함에도 (영세율 과세표준에 대하여) 신고의무를 부여하는 취지는 (세액이 아닌) 과세표준을 성실하게 신고하라는 것인데, 신고의무가 있는 과세표준을 부정하게 누락한 이상, 단순히 누락한 것과는 달리 취급할 필요가 있는 점, 청구측이 제시한 쟁점판례는 2010.12.27. ｢국세기본법｣이 개정(제26조의2 제1항 제1호의2 신설)되기 전을 것을 대상으로 하는바, 이 건 처분일 당시에는 이미 입법적으로 보완되어, 본세의 포탈이 없었다는 이유로 부정행위로 보지 않을 수 없는 점 등에 비추어, 처분청이 영세율 과세표준 과소신고에 대한 가산세를 부과하면서, 10년의 부과제척기간을 적용한 것에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것)

제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 ｢법인세법｣ 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

다. 「부가가치세법」제22조 제3항 및 제6항

제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,「교육세법」및「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 과세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제18조 제1항, 같은 조 제2항 단서, 제19조제1항 및 제27조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 제2호에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고분(신고하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 소득세, 법인세, 상속세ㆍ증여세, 증권거래세 및 종합부동산세의 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고분 과세표준(이하 "부정과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부정과소신고가산세액"이라 한다). 다만, 부정행위로 과소신고( 「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 부정과소신고가산세액과 부정과소신고과세표준 관련 수입금액(이하 “부정과소신고수입금액”이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

나. 과소신고분 과세표준에서 부정과소신고과세표준을 뺀 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(이하 "일반과소신고산출세액"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 부정행위로 부가가치세, 개별소비세, 교통ㆍ에너지ㆍ환경세 및 주세의 납부세액을 과소신고하거나 환급세액을 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액. 다만, ｢부가가치세법｣에 따른 사업자가 같은 법 제18조 제1항, 같은 조 제2항 단서, 제19조 제1항 및 제27조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 다음 각 목의 금액을 합한 금액에 그 과소신고분 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다.

(2) 국세기본법 시행령

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 ｢조세범 처벌법｣ 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범처벌법

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. ｢조세특례제한법｣ 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

(4) 법인세법

제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)・배당・기타사외유출(其他社外流出)・사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(5) 법인세법 시행령

제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수 관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 ｢소득세법｣ 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

④ 내국법인이 ｢국세기본법｣ 제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 세무조사의 통지를 받은 경우

2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우

6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우