2. 나머지 심판청구는 기각한다.

청구법인은 골프장업을 영위하기 위하여 경기도 남양주시 화도읍 OO리 산 OOOO외 일원에 골프장 조성공사를 시행하였고, 동 공사와 관련된 매입세액 391,451,218원을 매출세액에서 공제하여 1996.4.25자로 1996년 제1기분 부가가치세 예정신고와 함께 동 세액의 환급을 신청하였다.

이에 대하여 처분청은 청구법인이 환급신청한 세액중 390,780,000원(이하 “쟁점매입세액”이라 한다)을 토지관련 매입세액으로 보아 매출세액에서 불공제하고 1996.5.27 청구법인에게 쟁점매입세액에 대하여 환급거부처분의 통지를 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1996.7.9 심사청구를 거쳐 1996.11.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

현행 부가가치세는 전단계세액공제방식을 취하고 있으며 전단계세액공제제도는 그 매입재화가 부가가치세가 과세되는 재화이고 그것이 과세사업과 관련된 이상 이를 매출세액에서 공제하여야 하며 부가가치세법령상 토지조성을 위한 자본적 지출과 관련된 매입세액이란 과세사업과 관련하여 매입한 토지조성을 위한 매입세액을 의미하는 것이 아니고 당해 토지를 판매하는 경우 등에 해당하는 규정이라고 보아야 하며, 청구법인은 골프장을 신설하여 판매하는 것이 아니고 체육서비스라는 용역을 공급하는 것이므로 골프장시설을 위한 지출은 체육 서비스에 대응하는 매입에 해당하며, 부가가치세법 제17조 제2항의 어느 규정에도 과세사업을 영위하는 자의 그 사업과 관련한 매입세액을 공제하지 아니한다는 규정이 없고, 대법원도 위와 같은 논지로 골프장신설과 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하여야 한다고 판결하고 있으며, 설사 골프장신설과 관련된 매입세액이 불공제대상이라 하더라도 법인세법상 감가상각대상 자산에 대하여는 매입세액공제를 하여야 함이 타당하다.

나. 국세청장 의견

관련법령상 토지의 조성을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하도록 규정되어 있는 바, 이는 토지가 면세재화이기 때문에 이와 관련된 지출에 대한 매입세액은 불공제하여 취득원가로 계상하여야 된다는 것을 명확히 하기 위하여 토지의 조성을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액은 토지의 용도에 관계없이 매입세액을 불공제하는 것이라 하겠다. 이 건의 경우 처분청이 매입세액 불공제한 내역이 토목공사, 진입도로공사, 수목식재공사, 지하수개발공사 등으로 토지관련 매입세액이 명백하므로 쟁점매입세액을 매출세액에서 공제하지 아니하고 동 세액의 환급을 거부한 당초처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건은 쟁점매입세액을 토지조성관련 자본적 지출로 보아 매입세액공제를 부인한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

부가가치세법(1995.12.29 개정) 제17조 제1항에는 『사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하 “납부세액”이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하 “매출세액”이라 한다)에서 다음 각호의 세액(이하 “매입세액”이라 한다)을 공제한 금액으로 한다. 다만, 매출세액을 초과하는 매입세액은 환급 받을 세액(이하 “환급세액”이라 한다)으로 한다.

1. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액』으로 규정되어 있고, 같은 조 제2항에는 『다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. ～ 3. (생략)

4. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령이 정하는 토지관련 매입세액』으로 규정되어 있으며,

같은 법 시행령 제60조 제6항에는 법 제17조 제2항 제4호에서 “대통령령이 정하는 토지관련 매입세액”이라 함은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 말한다고 규정되어 있다.

다. 심리 및 판단

(1) 청구법인은 쟁점매입세액이 골프장이라는 과세사업과 관련된 매입세액이므로 이를 불공제한 것은 부당하다고 주장하는 바 이에 대하여 살펴본다.

부가가치세는 사업자가 거래단계에서 창출한 부가가치를 과세객체로 하는 조세이며, 현행 부가가치세제는 전단계세액공제방식을 택하고 있으므로 토지와 같은 생산요소에 대하여 과세하는 경우 거래단계에서 창출된 부가가치에 대하여 완전하게 과세하지 못하고 오히려 생산요소 구입에 대한 최종소비자의 부담만 증가시키게 되므로 토지와 같은 생산요소는 이와 같은 부가가치세 기본원리상 면세로 하는 것이며, 기업회계기준 제76조에 의하면 고정자산의 내용년수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 자본적 지출은 당해 고정자산가액에 가산하는 것인 바, 토지조성에 관련된 비용은 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출에 해당하므로 토지가액에 가산하여야 하는 것이고 당해 토지를 양도하는 때에 취득가액으로 인정하여야 하는 것이며, 만약 토지조성관련 매입세액의 공제를 인정한다면 토지를 양도하는 경우 동 토지의 공급은 면세되므로 결과적으로 영세율을 적용하는 결과가 되어 토지를 면세재화로 규정한 취지에도 모순된다 할 것이므로 토지의 조성을 위한 자본적 지출과 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니함이 타당하다 할 것이며, 또한 관련규정상에도 토지의 조성등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하도록 되어 있는 바, 이 부분 청구법인의 주장은 인정하기 어렵다 할 것이다.

(2) 청구법인은 설사 이 건 골프장관련 매입세액이 매출세액에서 공제되지 아니한다 하더라도 법인세법상 감가상각대상자산과 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제함이 타당하다고 주장하고 있는 바,

골프장조성 토목공사와 관련된 매입세액중 토지조성등을 위한 공사와 관련되지 아니한 매입세액이나 법인세법상 감가상각대상자산인 구축물공사와 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제되는 매입세액으로 보아야 할 것이며, 토지조성등을 위한 공사와 관련된 매입세액인지의 여부는 구체적인 공사내용별로 판단하여 결정하여야 할 것이므로 이에 대하여 청구법인이 제출한 공사내역서 등에 의하여 살펴본다.

(가) 공사업체를 OO토건(주)로 한 토목 및 배수로공사는 그 세부공사내역이 토목공사, 기반배수공사, 표면배수공사, 관리도로공사, 기타 부대공사로 되어 있다.

① 토목공사는 능선을 절개하고 흙을 운반·성토하며, 능선절개부분을 보강하는 등 코스조성과 직접 관련된 공사이므로 동 공사는 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출에 해당하므로 관련 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니함이 타당하다.

② 기반배수공사는 골프장정상에서 마을까지 콘크리트관으로 연결한 배수시설로 그 주된 목적이 배수를 용이하게 하기 위한 것으로 코스와 별개의 공사로 보이는 바, 이 건 배수로공사 는 구축물에 해당하고 또한 코스와 별개인 배수로 공사인 바 관련 매입세액은 매출세액에서 공제함이 타당하다.

③ 표면배수공사는 코스와 코스사이 또는 코스외곽에 설치하여 농약이 유출되지 않도록 하는 배수시설로 파형강관, 맨홀, 집수정, 콘크리트측구 등으로 구성되어 구축물에 해당하나 코스조성과 직접 관련된 공사는 관련 매입세액을 매출세액에서 공제하지 아니하는 것으로 (국심94중4881, 1995.2.10 등 같은 뜻임), 이 건 공사의 경우 청구법인 제시증빙만으로는 코스조성과 직접 관련된 공사와 코스외곽공사가 구분되지 아니하므로 배수공사내용을 처분청에서 재조사하여 코스와 구분되는 배수공사부분에 대하여는 관련 매입세액을 매출세액에서 공제함이 타당하다 할 것이다.

④ 관리도로공사는 골프장 관리도로(아스콘포장 및 콘크리트포장), CART도로(아스콘포장),보경로용 인조잔디 등의 공사로 포장도로인 구축물 및 일반비품인 인조잔디매트로 관련매입세액은 매출세액에서 공제함이 타당하다.

⑤ 부대공사는 조립식가설물공사, 야면석 및 자연석쌓기공사, 택솔녹화토공, 시험비, 안전관리비, 중기운반비, 현장살수, 수방용자재 등으로 되어 있는 바 각 공사내용별로 매입세액공제여부를 살펴본다.

㉠ 조립식가건물은 골프장 조성사업을 위하여 가건물을 신축한 것으로 관련 매입세액은 매출세액에서 공제함이 타당하다.

㉡ 야면석쌓기 및 자연석쌓기는 골프장 윗부분 또는 경사면에 토사유실을 방지하기 위하여 석축등을 쌓은 공사를 말하는 바 골프장조성과 직접 관련된 공사이므로 관련 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니함이 타당하다.

㉢ 택솔녹화토공이란 깍기면에 발생하는 붕괴 및 낙석등에 대한 보강법으로 깍기면에 1차거적(천연야자수망)을 핀을 사용하여 고정시키고 2차 고압호수를 이용하여 잔디씨앗과 물 및 비료혼합액을 분사하여 시간이 지난후 자연스럽게 잔디뿌리가 깍기면에 활착되어 법면 안정화를 도모하는 공사로 토지조성공사의 일종으로 판단되므로 관련 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니함이 타당하다.

㉣ 시험비, 안전관리비, 중기운반비, 현장살수, 수방용자재 등은 위 토목공사등 각공사에 공통으로 관련된 비용으로 이는 전체 공사금액중 매입세액 공제가 가능한 공사금액이 차지하는 비율에 따라 안분계산하여 매입세액 공제가능한 공사금액에 해당되는 부분의 매입세액은 매출세액에서 공제함이 타당하다.

(나) 공사업체를 (주)OO공영으로 한 진입도로공사는 그 세부공사내역이 지구내 진입도로공사, 지구외 진입도로공사, 클럽하우스 등으로 되어 있는 바,

지구내외 진입도로공사는 골프장 진입도로에 대한 포장공사로 구축물에 해당하고, 클럽하우스는 클럽하우스, 중장비고, 연습장으로 되어 있는 바 클럽하우스는 건물이고 중장비고는 배수공사 및 물품관이며, 연습장은 배수공사 및 아스콘포장공사로, 위 각 공사는 토지조성과 구분되는 건물 및 구축물관련 공사로 관련 매입세액은 모두 매출세액에서 공제함이 타당하다 할 것이다.

(다) 공사업체를 (주)OO응용지질로 한 지하수개발공사는 그 세부공사내역이 지하수탐사, 지하수착정, 모터펌프설치등으로 골프장에서 사용할 생활용수와 농업용수를 개발하기 위한 공사로 이는 구축물인 수조에 해당하므로 관련 매입세액은 매출세액에서 공제함이 타당하다 할 것이다.(국심94중3086, 1994.7.28 등 같은 뜻임)

(라) 공사업체를 OO조경(주)로 한 수목이식공사는 그 세부공사내역이 수목의 굴취, 가식, 정식등으로 코스내외 조경용 나무를 식재한 것으로 골프장 코스공사의 한 부분을 구성하는 공사에 해당하므로 이는 토지조성을 위한 자본적 지출로 관련 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니함이 타당하다 할 것이다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.