가. 청구인은 2018.1.5. OOO(이하 “쟁점사업장”이라 한다)을 개업하여 의류 소매업을 영위하고 있고, 부가가치세 신고시 2018년 제1기 과세기간 OOO2018년 제2기 과세기간 OOO환급 신고하였다.

나. 처분청은 2019년 3월 쟁점사업장의 환급신고를 검토한 결과, 청구인이 OOO(이하 “쟁점거래처”라 한다)로부터 상품을 외상매입하고, 상품판매 후 일정률의 판매수수료를 공제한 상품판매 대금을 쟁점거래처에 지급하는 거래(이하 “쟁점거래”라 한다) 형태가 특정매입거래에 해당하고, 쟁점거래처가 청구인에게 납품하는 재화의 공급시기는 상품을 쟁점사업장에 인도하는 시점이 아니라 청구인이 소비자에게 판매하는 시점으로 보았다.

다. 처분청은 청구인이 쟁점거래처로부터 상품을 인도받으면서 발급받은 세금계산서 매입세액 중 2018년 제1기 및 제2기 과세기간에 판매되지 않은 재고품 매입세액 OOO(이하 “쟁점매입세액”이라 한다)을 불공제하여 2019.5.31. 청구인에게 부가가치세 2018년 제1기 OOO각 경정‧고지하였다.

＜표1＞ 부가가치세 신고 및 경정 내역 (단위 : 천원)

라. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.8. 이의신청을 거쳐 2019.12.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 「부가가치세법」상 공급시기는 「법인세법」상 손익귀속시기와 그 취지가 다르고, 독립적인 다른 세목으로 달리 규정하고 있는 등 차이가 발생할 수 있으며, 일부 「법인세법」과 유사한 점이 있다고 하더라도 반드시 일치해야 하는 것은 아니다.

(가) 「법인세법」은 법인 소득에 대한 과세를 정한 법령이고, 자의적인 이익 조정을 방지하기 위하여 손익귀속시기를 정하고 있다. 반면, 「부가가치세법」은 거래세 성격의 일반소비세로서 「법인세법」과 실체법적으로 차이를 보일 수밖에 없다.

(나) 이 점은 「부가가치세법」상 재화의 공급시기가 「법인세법」상 손익귀속시기에 차이가 있다는 「법인세법 기본통칙」40-68…1[상품, 제품, 기타 생산품의 판매손익의 귀속시기]에서 “상품, 제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속사업연도는 「부가가치세법」의 규정에 불구하고 법 제40조의 규정에 의한다.”고 정하고 있다는 점에서도 확인할 수 있다.

(2) 부가가치세는 거래세 성격의 조세로서, 재화의 경우 실물의 움직임이나 이동이 가시적이고 객관적으로도 명확히 구획할 수 있을 때를 원칙적인 공급시기로 보고 과세대상으로 적용해 왔다.

「부가가치세법」제15조 제1항 제1호는 ‘재화의 이동이 필요한 경우’에 ‘재화가 인도되는 때’를 공급시기로 정하고 있다.

즉 이동이 필요한 재화의 경우 실물의 이동이 공급시기 판단의 중요한 기준이 되는 것이고, 여기서 말하는 ‘인도’란 실물의 이동이 발생하여 점유의 이전이 이루어지는 때, 즉 쟁점거래처가 청구인에게 재화를 반출하여 청구인이 실물을 점유하게 되는 시점으로 이해하여야 한다.

(3) 납세자의 권익을 보호하고자 하는 취지로 부가가치세 탈루가 없는 경우 형식과 실질이 다르다고 하더라도 「부가가치세법」상 제재를 가하지 않겠다는 「부가가치세법 시행령」의 2019.2.12. 개정사항을 보건대, 실제 거래 사실이 확인되고 부가가치세가 신고·납부된 쟁점거래의 세금계산서를 부정하는 것은 과세권을 남용한 것이다.

(가) 매입세액공제 요건 완화를 통한 납세자 권익 보호를 취지로 2019.2.12. 「부가가치세법 시행령」제75조 제9호 및 제10호가 신설되어, 위탁매매와 일반매매의 구분 오류에도 불구하고 거래사실이 확인되고 부가가치세가 신고·납부된 경우에는 당사자가 수수한 세금계산서는 적법한 세금계산서로 인정한다. 이는 부가가치세의 탈루가 없는 경우에도 불구하고 빈번한 거래에 관하여 부가가치세의 경정으로 인해 납세자에게 매입세액불공제 등과 같은 제재를 가하는 것은 과세권의 남용이라는 문제를 시정한 조항이다.

(나) 이와 유사하게 납세자가 공급자나 거래금액을 사실과 다르게 하여 세금계산서를 수수할 경제적인 유인이나 동기가 없어 보이고, 실제로 해당 거래와 관련하여 부가가치세가 탈루되거나 거래단계가 왜곡된 사실이 없는 점 등 거래단계별 부가가치세 과세에 있어 아무런 문제가 없다면 정당한 세금계산서로 인정한 조세심판원 선결정례(조심 2016부275, 2016.12.20. 외)를 보건대, 명확한 해석사례가 없어 다툼이 될 만한 상황임에도 불구하고 세금계산서 기재내용과 거래 당사자들의 부가가치세 신고내용 등에 의하여 거래과정이 누락되거나 생략되지 아니하여 조세회피 사실이 없는 경우에 대하여 사실과 다른 세금계산서로 과세하는 것은 과세권의 남용이다.

나. 처분청 의견

(1) 제조업자가 대리점에 제품을 공급하고 대리점에서 판매된 금액 중 일정비율에 상당하는 마진금액을 차감하고 지급받기로 한 경우, 제조업자의 과세표준은 대리점으로부터 지급받는 금액이고, 대리점에서 판매된 시점을 제조업자(쟁점거래처)의 공급시기로 보아야 한다.

(가) 청구인이 판매대금에서 마진(판매수수료)을 차감한 금액을 지급받는 정산구조를 통해 판매손실을 쟁점거래처가 떠안고 있고, 일정률 이상의 판매수익이 발생할 경우 판매이익을 대리점과 공유하는 등 사실상 각 대리점이 최종소비자에게 판매하는 시점에 위험이 이전된다.

(나) 예규(사전-2018-법령해석부가-650, 2018.12.7. 등)에 따라 특정매입거래에 해당하는 경우 제조업자가 대리점과 특정거래조건(재고반품 및 마진율과 대금지급 등)에 의한 계약을 체결하여 대리점에게 제품을 공급(납품)하고, 그 공급대가는 대리점에서 고객에게 판매된 금액 중 일정비율에 상당하는 마진금액을 차감한 금액으로 지급받기로 한 경우, 제조업자의 과세표준은 대리점으로부터 지급받는 금액이 되며, 제조업자(쟁점거래처)는 대리점으로부터 지급받는 금액을 대리점(청구인)에게 세금계산서로 발급하여야 한다.

(다) 2018년 제1기 및 제2기 과세기간에 청구인이 쟁점거래처로부터 발급받은 세금계산서를 매입으로 과다 공제한 부분을 경정하여 청구인의 매출금액 중 쟁점거래처에 지급하는 금액(판매대금의 67%)만을 매입세액으로 인정하고, 미판매 재고금액에 상당하는 매입세액을 불공제한 당초 처분은 정당하다.

(2) 특정매입거래에 있어서 대리점 납품시점을 「부가가치세법」제15조 제1항 제1호의 “재화가 인도되는 때”로 볼 수 없다.

(가) 「부가가치세법」제9조 제1항에서 “재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것”으로, 같은 법 제15조 제1항 제1호에서는 “재화의 이동이 필요한 경우 재화가 인도되는 때”를 공급시기로 규정하고 있다.

(나) 「부가가치세법」제9조 제1항에 정한 ‘인도 또는 양도’는 실질적으로 얻은 이익의 유무에 불구하고 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위를 모두 포함하는 것이다(대법원2008두13446, 2009.6.23. 같은 뜻임).

(다) 쟁점거래처가 청구인에게 특정거래조건으로, 쟁점거래처가 청구인에게 재화를 납품한 시점이 「부가가치세법」제9조 제1항의 규정에 의한 재화의 공급시기인지를 특약점거래약정서를 통해 살펴보면,

1) 상품은 청구인의 주문에 따름을 원칙으로 하되 판매능력, 시장상황, 여신한도액을 고려하여 쟁점거래처의 판매 및 배분계획에 따라 공급한다(제2조).

2) 청구인이 수요자에게 판매하는 가격에 대해 쟁점거래처가 희망소비자가격을 권장할 수 있다(제4조).

3) 청구인은 쟁점거래처가 정한 반품시기에 반품해야 되며, 반품시기가 초과된 후 상품을 반품하고자 할 때에는 쟁점거래처의 동의를 받아야 하고, 청구인의 판단으로 쟁점거래처에게 주문, 구매하여 인수한 상품에 대해여는 이를 반품할 수 없도록 하고 있다(제5조).

4) 쟁점거래처가 공급한 상품의 판매대금은 쟁점거래처 소유의 공급이므로 청구인이 이를 임의로 사용할 수 없으며 판매대금에 청구인의 마진(판매수수료)을 제외한 전액을 쟁점거래처에 입금하여야 한다(제7조).

5) 상품의 소유권은 청구인이 가지나, 청구인의 동 상품에 대한 미지급 채무에 해당되는 재고상품의 소유권은 쟁점거래처에게 있고, 소유권이 쟁점거래처에 유보되어 있는 상품을 사전협의한 장소 밖으로 반출할 경우 청구인은 쟁점거래처의 사전승인을 얻도록 하고 있다(제11조).

(라) 위 사실들을 종합하여 볼 때, 쟁점거래처가 청구인에게 납품한 시점에 재화 전체의 사용·수익권이 청구인에게 이전되는 것이 아니라 청구인이 소비자에게 판매된 상품의 소유권만 청구인에게 이전되고, 판매되지 않은 재고상품의 사용·수익권은 여전히 쟁점거래처에 있다고 할 것이므로 청구인이 소비자에게 판매한 때를 「부가가치세법」제15조 제1항의 규정에 의한 재화가 인도된 때, 즉 재화의 공급시기로 보아야 한다.

(3) 쟁점거래처는 대리점에 납품하는 때에 공급가액을 대리점으로부터 지급받는 금액으로 하여 세금계산서를 발급할 수 없으므로, 소비자에게 판매되어 공급가액이 확정된 때에 세금계산서를 발급하여야 한다.

(가) 당초 국세청 예규(서면인터넷방문상담3팀-994, 2008.5.19.)는 사업자가 백화점 사업자와 특정거래조건(재고반품 및 마진율과 대금지급 등)에 의한 계약을 체결하여 백화점 사업자에게 과세재화를 공급(납품)하고, 그 공급대가는 당해 매장에서 고객에게 판매된 금액 중 일정비율에 상당하는 마진금액을 차감한 금액으로 지급받기로 한 경우에는 사업자가 당해 과세재화를 인도하는 때를 재화의 공급시기로 보고 당해 지급받는 금액으로 백화점 사업자에게 세금계산서를 교부하도록 해석하였다.

(나) 위 예규에서 정한 ‘재화를 인도하는 때’를 백화점 사업자가 대리점에 재화를 납품한 때로 볼 경우 납품할 당시에는 납품된 재화가 판매될지 여부와 판매수량, 판매금액 및 판매수수료 등이 확정되지 않아 지급받는 금액을 알 수 없고 동 금액의 합리적 추정도 불가능하기 때문에 동 금액이 확정되는 대리점이 소비자에게 판매한 때에 작성일자를 대리점 납품시점으로 하여 소급하여 세금계산서를 발급할 수밖에 없어 세금계산서 발급시기를 정한 「부가가치세법」제34조에 반하는 위법한 법률해석이 된다.

(다) 또한 위 예규의 ‘재화를 인도하는 때’를 대리점에 납품한 재화의 사용·수익권이 사실상 이전되는 ‘대리점이 소비자에게 판매한 때’로 보아야 하고, 대리점이 소비자에게 판매한 때가 되어야 비로소 판매수량, 판매금액 및 판매수수료가 확정되어 공급가액을 대리점으로부터 지급받는 금액으로 하여 세금계산서를 발급할 수 있기 때문에 대리점이 소비자에게 판매한 때를 재화를 인도하는 때로 보아야 한다.

(라) 이런 연유로 그 이후의 국세청 예규는 계속하여 일관되게 세금계산서 발급시기에 대한 부분을 삭제하고, 대리점으로부터 지급받는 금액을 공급가액으로 세금계산서를 발급하도록 해석하기 때문에 납품된 재화의 사용·수익권이 사실상 이전되는 대리점이 소비자에게 판매한 때를 「부가가치세법」제15조의 규정에 의한 재화의 공급시기로 보아 대리점에게 지급받는 금액을 공급가액으로 하여 세금계산서를 발급하여야 한다고 봄이 타당하다.

(마) 제조업자와 대리점간의 특약점 계약에 따른 거래를 매매거래로 보아 제조업자가 대리점에 상품을 인도하는 때를 공급시기로 하여 대리점으로부터 받기로 한 금액을 공급가액으로 기재한 후 「부가가치세법」제32조에 따라 발급한 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하지 아니한다는 국세청 예규(사전-2019-법령해석부가-237, 2019.6.27.)는 2019.2.12. 대통령령 제29535호로 개정된 「부가가치세법 시행령」제75조 제9호 및 제10호가 신설됨에 따른 새로운 법률해석으로써 시행일인 2019.2.12. 이후 재화 또는 용역을 공급받는 분부터 적용하도록 하고 있으므로 새로운 예규 역시 개정된 「부가가치세법 시행령」의 시행일 이후 재화 또는 용역을 공급받는 분부터 적용한다 할 것이므로 시행일 이전에 재화가 공급된 이 건 쟁점거래에는 동 예규를 적용할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점거래처가 쟁점사업장에 재화를 인도한 시점이 아닌 소비자에게 판매한 시점을 공급시기로 보아 부가가치세를 과세한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법

제9조[재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제15조[재화의 공급시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다.

제32조[세금계산서 등] ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제34조[세금계산서 발급시기] ① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.

제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

(2) 부가가치세법 시행령

제18조[재화 공급의 범위] ① 법 제9조 제1항에 따른 재화의 공급은 다음 각 호의 것으로 한다.

1. 현금판매, 외상판매, 할부판매, 장기할부판매, 조건부 및 기한부 판매, 위탁판매와 그 밖의 매매계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것

제28조[구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기] ① 법 제15조 제1항 후단에 따른 구체적인 거래 형태별 재화의 공급시기는 다음 표에 따른다.