가. 청구인 최OO 청구외 최OO는 경기도 OOO OOO OOO OOO OO OOOO OOOO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주주들(최OO 지분율 87.675%, 최OO 지분율 12.325%)인 바, 청구인의 아버지 최OO(이하 “최OO”이라 한다)이 청구외법인에게 2000.1.1.～2004.12.31. 기간 중 25회에 걸쳐 43,841,221천원(2000.1.1. 기초잔액 9,504,091천원 포함)을 무상으로 대부한 사실이 있다.

나. OO지방국세청장은 2005.4.29.～2005.6.13. 기간 중 세무조사를 실시하여 상속세 및 증여세법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 거래이익에 대한 증여의제규정)의 규정을 적용하여 청구인이 1,316,608천원 상당액의 이익(이하 “쟁점증여가액”이라 한다)을 최OO으로부터 증여받은 것으로 보아 2005.8.19. 청구인에게 2001년 귀속 증여세 192,990,300원, 2002년 귀속 증여세 269,751,460원, 2003년 귀속 증여세 209,357,760원, 2004년 귀속 증여세 183,836,460원을 결정고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2006.1.6. 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

① 상속세 및 증여세법시행령 제31조 제6항의 개정규정은 같은 법시행령 부칙 제2조에 따라 “이 법 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용”하여야 한다.

② 청구외법인의 주식가치는 증여 전과 증여 후의 1 주식당 평가액이 모두 부(△)의 수인 바, 이는 증여세를 부과할 원인이 발생하지 아니하여 증여의제요건을 충족하지 못하였으므로 과세대상이 될 수 없어 처분청의 처분은 부당하다.

③ 2003.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법시행령 부칙 제6조의 규정은 헌법상 소급과세금지의 원칙에 위배되어 무효이고, 따라서 이 건 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

① 상속세 및 증여세법시행령 부칙 제2조는 이 법의 적용시기에 관하여 달리 특별한 규정을 두지 아니하였을 때 적용하는 일반적인 적용례이며, 그 적용시기에 관하여는 같은 법시행령 부칙 제6조에 “ 같은 법시행령 제31조 제6항의 개정규정은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”는 특례규정을 두어 당초 처분은 정당하다.

② 상속세 및 증여세법 제41조 및 동법 시행령 제31조 제6항에 의하면 증여세과세대상이익을 특정법인의 주식가치 증가분으로 규정하지 않고 있으며, 청구외법인이 특수관계자로부터 금전을 무상으로 대여받음에 따라 주식가치의 상승이라는 경제적이익을 얻었으며 결손법인이 실질적인 이익배당 등이 없었다 하더라도 증여의제로 보아 증여세를 과세함이 타당(OO OOOOOOO, OOOOOOOOO.)하다.

③ 소급과세금지의 원칙은 조세법의 효력발생전에 종결된 사실에 대하여 소급하여 이를 조세부과의 요건으로 삼지못한다는 것을 의미하는 것으로, 관련규정의 세법해석(재경부 예규 재재산 OOOOOOOOO, 2000.10.27.)은 수년간 일관되게 유지되어 왔으며 2003.12.30. 개정된 시행령 부칙 제6조의 개정은 개정전에 특정법인에게 금전을 무상으로 대부한 사실에 대하여 대부당시 시행되던 법령을 계속해서 적용하여 증여의제로 과세하면서 증여받은 이익에 대한 내용을 명확히 한 것으로 새로운 납세의무를 지우는 것이 아니므로 소급과세금지원칙에 위배된다고 보기 어려워 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 2003.12.30. 개정된 상속세및증여세법시행령 제31조 제6항의 규정은 상속세및증여세법시행령 부칙 제2조에 따라 “이 법 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용”하여야 하는지 여부

② 증여 전과 증여후의 특정법인의 주식 1주당 평가액이 모두 부수인 경우에도 증여의제하여 과세함이 타당한지 여부

③ 상속세 및 증여세법시행령 부칙 제6조가 소금과세금지의 원칙에 위배되어 위헌규정인지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제2조(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 이전의 것)【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.

1. 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자(이하 수증자 라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산

2. 수증자가 비거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항·제3항, 제6조 제2항 제3항 및 제81조 제1항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

상속세 및 증여세법 제41조(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것)【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 특정법인 이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도 제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도 제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

* 2003.12.30. 개정되기 전의 상속세 및 증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 특정법인 이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하거나 다음 각호의 1에 해당하는 거래(이하 이 조에서 재산의 증여 등 이라 한다)를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도 제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도 제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여 등과 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어준 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

(2) 상속세 및 증여세법시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것)제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조 제1항에서 특정법인 이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조 제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법시행령 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제 인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제 인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

부칙 제1조 【시행일】 이 영은 2004년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조 제1항 각호외의 부분 단서 동항 제2호, 제50조 제3항 및 제56조의 2의 개정규정은 2005년 1월 1일부터 시행한다.

제2조 【일반적 적용례】이 영은 이 영 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.

제3조～제5조 : 생략

제6조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법에 관한 적용례】제31조 제6항의 개정규정(동항 중 1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다

* 2003.12.30. 개정되기 전 상속세 및 증여세법시행령 제31조 【특정법인의 범위 등】 ① 법 제41조 제1항에서 특정법인 이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조 제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도 2년내의 사업연도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 계속하여 법인세법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금(법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 결손금을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제 인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제 인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구외법인의 단기차입금계정원장에 의하면 최OO으로부터 2000.1.1.～2004.12.31. 기간 중 25회에 걸쳐 43,841,221천원을 무상으로 대부받았다가 63회에 걸쳐 18,856,517천원을 상환한 사실이 확인되어 처분청은 무상대여금액에 OOO장이 고시한 이자율( 상속세 및 증여세법시행령 제31조의 7 제3항)을 곱하여 증여이익을 산출한 사실과, 청구외법인이 상속세 및 증여세법 제41조 제1항에 규정된 특정법인에 해당된다는 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

(2) 쟁점①에 대하여 보면,

청구인은 상속세 및 증여세법시행령 제31조 제6항의 개정규정의 적용시기에 대하여 같은 법시행령 부칙 제2조에 따라 “이 법 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용”하여야 한다고 주장하고 있으나, 상속세 및 증여세법시행령 부칙 제2조는 이 법의 적용시기에 관하여 달리 특별한 규정을 두지 아니하였을 때 적용하는 일반적인 적용례이며, 그 적용시기에 관하여는 같은 법시행령 부칙 제6조에 “같은 법시행령 제31조 제6항의 개정규정은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”는 특례규정을 두었으므로 청구인은 법리를 오해한 것으로 보인다.

(3) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 청구인은 2002.12.30 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 상속세 및 증여세법시행령 제31조의 규정에 의하면 증여로 얻는 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 1주당 가액 을 산정함에 있어서 『증여로 인하여 증가된 주식 1주당 가액』은 증여전후의 1주당 가액을 각 평가하여 그 증여에 따른 1주당 증가액을 기초로 계산함이 타당하고, 이 경우 증여로 인하여 증가된 주식 1주당 가액은 양수인 경우에만 증여의제대상으로 보아야 하므로, 이 건과 같이 증여 전·후의 평가액이 각 0원 이하 인 경우에는 증여의제가액 자체가 없어 증여세를 과세할 수 없음에도 처분청이 2003.12.30 대통령령 제18177호로 개정된 상속세 및 증여세법시행령 제31조 제6항을 소급적용하여 과세함으로써 소급과세금지의 원칙에 위배되는 무효의 처분이라고 주장하고 있다.

(나) 살피건대, 이 건 증여 당시 시행된 상속세 및 증여세법 제41조(2003.12.30. 개정되기 이전의 것)의 취지는 자녀 등 특수관계자가 주주로 있는 결손법인을 이용하여 당해법인에 부동산을 증여하거나 채무를 면제하는 방법으로 법인세 및 증여세 부담없이 자녀 등에게 실질적으로 이익을 분여하는 변칙적인 증여행위를 방지하고자 함에 있고, 이 경우 특정법인이 부동산을 증여받거나 채무를 면제받는 경우에는 동 금액만큼이 주주들에게 이익이 돌아간다고 할 것이어서,

상속세 및 증여세법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 재산을 증여하는 경우에는 증여재산가액, 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻은 이익에 상당하는 금액을 당해 법인의 발행주식총수로 나누어 계산한 1주당 증가이익에 같은 법시행령 제31조 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 산정하여야 할 것(재정경제부 예규 재산 OOOOOOOOO, 2000. 10. 27. 참조)이고,

이 때 「증여로 인하여 증가된 주식 1주당 가액」을 평가함에 있어서 증여 후 1주당 평가액이 반드시 양수가 되어야 하는 것이 아니며, 특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 부(△)의 수인 경우에도 실 증가치를 계산하여 산정하여야 할 것(OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOO. 같은 뜻)이어서 처분청의 처분은 정당하다고 판단된다.

(4) 쟁점 ③에 대하여 보면, 헌법 제107조 제2항에 의하면 대통령령이 헌법이나 법률에 위배되는지 여부는 대법원이 이를 최종 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있으므로, 위 부칙 규정의 소급입법 해당여부는 우리심판원에서 판단할 사항이 아니고, 심리일 현재까지 대법원에서 상속세및증여세법시행령부칙 제6조의 규정에 대하여 위법·위헌이라고 판결한 사실도 없으므로 처분청에서 2003.12.30. 개정된 상속세및증여세법시행령 제31조 제6항의 규정을 적용한데 대하여 잘못이 없다고 판단된다.

(5) 따라서, 처분청이 쟁점증여재산가액에 청구인의 출자지분 비율을 곱하여 증여가액을 산출하여 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.