가. 청구인은 배우자 OOO으로부터 2003.5.6. OOO OOO OOOO OOOOO 임야 442㎡(이하 “1차증여재산①”이라 한다), 212-12 임야 671㎡(이하 “1차증여재산②”라 한다), 212-18 임야 1,151㎡(이하 “1차증여재산③”이라 한다), 212-2 임야 1,080㎡(이하 “쟁점 1차증여재산④”라 한다), 212-3 임야 1,322㎡(이하 “쟁점 1차증여재산⑤”라 한다), 212-14 임야 993㎡(이하 “쟁점 1차증여재산⑥”이라 한다) 합계 5,659㎡(이하 “1차증여재산”이라 한다)를 증여받았고, 2004.6.28. OOO OOO OOOO OOOOO 대지 453㎡ 및 그 지상 건물 170㎡(이하 “쟁점 2차증여재산⑦”이라 한다), 213-10 대지 218㎡(이하 “쟁점 2차증여재산⑧”이라 한다) 합계 841㎡(이하 “2차증여재산”이라 하며, 1차증여재산 및 2차증여재산을 합하여 “쟁점 증여재산”이라 한다)를 증여받았다.

나. 처분청은 2008년 7월경 청구인에 대한 증여세 조사를 실시하여 청구인이 OOO으로부터 쟁점 증여재산을 증여받은 사실을 확인하고 당해 증여재산이 담보하고 있는 채권액 등으로 증여재산가액을 평가하여 2008.12.10. 청구인에게 2004.6.28. 증여분 증여세 1,431,315,600원을 결정고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2009.3.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 쟁점 증여재산 등이 담보하고 있는 주식회사 OO상호저축은행(구 주식회사 OO상호저축은행, 이하 “OO상호저축은행”이라 한다)의 대출채권 2,050,000천원(이하 “OO채권액”이라 한다)과 주식회사 OOO상호저축은행(이하 “OOO상호저축은행”이라 한다)의 대출채권 1,500,000천원(이하 “OOO채권액”이라 한다)을 공동담보재산에 안분하여 증여재산가액을 평가하면서, OO채권액 및 OOO채권액에 각 공동담보로 제공되어 있는 OOO OOO OOOO OOOOOO 대지 338㎡ 및 그 지상 건물 84.54㎡(이하 “쟁점 215-18 부동산”이라 한다)을 공동담보재산에서 누락함으로써 결과적으로 쟁점 증여재산의 가액이 과대평가되었다.

(2) 청구인은 OO상호저축은행에 2002.1.25., 2002.2.25., 2002.10.25. 3차에 걸쳐 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧ 등을 공동담보로 제공하고 1차증여일(2003.5.6.) 현재 2,050,000천원의 대출을 받았고, OOO상호저축은행에 2003.7.8. 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧ 등을 공동담보로 제공하고 2차증여일(2004.6.28.) 현재 1,500,000천원의 대출을 받은 사실이 있는바, OOO상호저축은행은 2003.7.8. 청구인에게 1,500,000천원을 대출하면서 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧을 제외한 OOO OOO OOO OOO 외 8필지의 토지(이하 “OOO 부동산”이라 한다)의 담보가치를 1,544,916천원으로 평가하였고, OOO 부동산의 담보가치만으로도 OOO채권액의 채권보전이 충분하다고 인정하여 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧은 감정평가도 실시하지 아니하였으며, 다만, 청구인이 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧에서 수익성이 높은 ‘OOO’이라는 상호의 장어구이식당을 운영하는 점을 감안하여 OOO의 영업권이 담보가치가 있다고 하여 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧을 공동담보로 요구하였던 것이다. 따라서 처분청이 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 OO채권액 중 1,804,000천원의 채권을 담보하고 있다고 하여 이를 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧의 증여재산가액으로 평가한 후, 다시 OOO채권액도 담보하고 있다고 하여 담보가치도 전혀 없이 설정된 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧을 OOO채권액 중 818,000천원의 채권을 담보하고 있는 것으로 평가하고 이를 합산하여 증여재산가액으로 평가한 것은 부당하다.

(3) 청구인은 2002.2.25. OO상호저축은행에서 1,000,000천원을 대출받아 증여자 OOO의 OOOOOO(O OOOOOOOO) 대출금 539,000천원을 상환하였는바, 청구인이 위 1,000,000천원을 대출받은 사유는 OOO이 OOOOOO 대출금을 상환하기 위하여 청구인 명의로 대출받은 것이므로 위 대출금 중 539,000천원(이하 “쟁점 대출금”이라 한다)은 사실상 OOO의 대출금이다. 청구인은 OOO으로부터 쟁점 증여재산을 증여받으면서 쟁점 대출금을 인수하였으므로 이를 채무인수로 보거나 쟁점 대출금 상당의 재산은 유상으로 양도된 것으로 보아 쟁점 대출금을 증여재산가액에서 차감하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) (처분청이 쟁점 215-18 부동산을 OO채권액 및 OOO채권액의 공동담보재산에서 누락하고 쟁점 증여재산의 가액을 평가하였다는 청구주장에 대하여 처분청은 의견을 제시하지 아니함)

(2) 청구인은 OOO채권액에는 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧과 OOO 부동산이 공동담보로 제공되었고, 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧에는 선순위 저당권인 OO상호저축은행의 근저당이 설정되어 있으므로 OOO채권액의 공동담보재산이 각 담보하는 채권액을 평가하는 경우 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧은 공동담보에서 제외하여야 한다고 주장하지만 담보하는 채권으로 증여재산을 평가하는 경우 선순위 근저당권은 차감대상이 아니므로 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 담보하는 채권합계액으로 증여재산을 평가한 당초처분은 정당하다.

(3) 청구인은 OO상호저축은행에서 2002.2.25. 1,000,000천원을 대출받을 당시 채무자를 사업자인 청구인으로 하여 대출을 받았으나 실제 채무자는 증여자 OOO이고, 그 대출금으로 2002.2.25. OOO의 OOOOOO 차입금 539,000천원을 상환한 사실이 확인되므로 쟁점 대출금을 청구인의 증여세과세가액에서 차감하여야 한다고 주장하지만, OO상호저축은행 대출금 1,000,000천원이 증여일 이전부터 청구인의 채무인 사실이 등기부등본 등에 의하여 확인되므로 증여세과세가액에서 차감하지 않은 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) OO채권액 및 OOO채권액을 담보하고 있는 공동담보재산 중 쟁점 215-18 부동산을 누락하고 증여재산이 담보하는 채권액을 평가하였는지 여부

(2) 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 OO채권액과 OOO채권액에 각각 담보로 제공되어 있는 경우 후순위 채권인 OOO채권액에는 실질적인 담보가치가 없이 제공되었으므로 OOO채권액을 담보하고 있다고 평가하여서는 아니된다는 청구주장의 당부

(3) 쟁점 대출금을 채무인수 또는 유상양도로 보아 증여세과세가액에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다.

제61조 【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토 지

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건 물

건물의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

③ 제1항의 규정에 불구하고 건물에 부수되는 토지를 공유하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수 등을 감안하여 대통령령이 정하는 공동주택ㆍ오피스텔 및 상업용건물(이들에 부수되는 토지를 포함한다)에 대하여는 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황ㆍ위치 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액으로 평가한다.

제66조 【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】다음 각호의 1에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1.저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제63조 【저당권 등이 설정된 재산의 평가】① 법 제66조에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

2.공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액

3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액

4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)

② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 재정경제부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며,동일한 재산이다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 배우자 OOO으로부터 2003.5.6. 1차증여재산, 2004.6.28. 2차증여재산을 증여받았고, 처분청은 쟁점 1차증여재산 ①, ②, ③은 기준시가로 증여재산가액을 평가한 사실이 등기부등본, 처분청 증여재산 평가명세서 등 심리자료에 나타나며 청구인과 처분청 사이에 위 사실관계에 대하여 다툼이 없다.

(나) 처분청이 OO상호저축은행 OO지점장으로부터 2008.7.7. 통보받은 청구인의 ‘증여세 평가기준일 현재 채권액 조회’ 문서(OOOO O OOOO OOOOO, OOOO O OOOOOOOOO)에 의하면 청구인은 1차증여일(2003.5.6.) 및 2차증여일(2004.6.28.) 현재 OO상호저축은행에 2,050,000천원의 대출채무를 부담하고 있는 사실이 나타나고, 처분청이 OOO상호저축은행장으로부터 2008.7.15. 통보받은 청구인의 ‘대출관련 요청자료 회신’ 문서에 의하면 청구인은 2차증여일(2004.6.28.) 현재 OOO상호저축은행에 1,500,000천원의 대출채무를 부담하고 있는 사실이 나타난다.

(다) 쟁점 증여재산 및 쟁점 215-18 부동산 등기부등본에 의하면, OO채권액에는 증여재산인 쟁점 1차증여재산④, ⑤, ⑥과 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧, 증여재산이 아닌 쟁점 215-18 부동산이 공동으로 담보로 제공(2002.1.25., 2002.2.25., 2002.10.25. 3차에 걸쳐 근저당권이 설정되었으며 채권최고액 합계는 2,500,000천원)되어 있는 사실이 나타나고, OOO채권액에는 증여재산인 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧과 증여재산이 아닌 OOO 부동산과 쟁점 215-18 부동산이 공동으로 담보로 제공(근저당설OO 2003.7.8., 채권최고액 2,100,000천원)되어 있는 사실이 나타난다.

(라) 처분청의 증여세조사종결보고서 및 증여재산 평가명세서 등 심리자료에 의하면, 처분청은 OO채권액 및 OOO채권액을 공동담보재산이 각 담보하는 채권액으로 안분계산하면서 쟁점 215-18 부동산을 공동담보재산에서 누락하고 나머지 공동담보재산만으로 채권액을 안분한 것으로 나타난다.

(마) 살피건대, 평가할 증여재산과 그 외의 재산에 동일한 공동저당권이 설정되어 있는 경우 증여재산이 담보하는 채권액은 전체 채권액을 증여재산과 그 외 재산의 가액(평가기준일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조의 규정에 의한 평가액을 말함)으로 안분하여 계산하여야 하는 것임에도 처분청은 OO채권액과 OOO채권액을 각 담보재산이 담보하는 채권액으로 안분하면서 공동담보재산 중 하나인 쟁점 215-18 부동산을 누락한 것으로 나타나므로 2003.5.6. 증여분 증여재산가액 및 2004.6.28. 증여분 증여재산가액이 잘못 평가되었다고 할 것이다. 따라서 처분청은 쟁점 215-18 부동산을 OO채권액과 OOO채권액의 공동담보재산에 포함하여 증여재산가액을 다시 평가한 후 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 것이다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청 증여세조사종결보고서 및 증여재산 평가명세서 등 심리자료에 의하면, 처분청은 쟁점 증여재산을 다음과 같이 평가한 것으로 나타난다.

1) 쟁점 1차증여재산①, ②, ③은 기준시가로 평가하여 각 5,000천원, 8,000천원, 14,000천원 합계 27,000천원으로 평가하였고, 1차증여일(2003.5.6.) 현재 OO채권액을 담보하고 있는 쟁점 1차증여재산④, ⑤, ⑥과 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 각 담보하는 채권액을 1차증여일 현재 그 재산의 가액(기준시가)으로 안분하여 쟁점 1차증여재산④가 담보하는 채권액을 78,000천원, 쟁점 1차증여재산⑤가 담보하는 채권액을 96,000천원, 쟁점 1차증여재산⑥이 담보하는 채권액을 72,000천원으로 평가하여 쟁점 1차증여재산④, ⑤, ⑥이 담보하는 OO채권액은 합계 246,000천원으로 평가하였으며, 쟁점 2차증여재산⑦이 담보하는 채권액을 1,461,000천원, 쟁점 2차증여재산⑧이 담보하는 채권액을 343,000천원으로 평가하여 1차증여일 현재 비증여재산인 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 담보하는 OO채권액은 합계 1,804,000천원으로 평가하였다.

2) 2차증여일(2004.6.28.) 현재 OOO채권액을 담보하고 있는 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧과 OOO 부동산이 각 담보하는 채권액을 2차증여일 현재 그 재산의 가액(기준시가)으로 안분하여 쟁점 2차증여재산⑦이 담보하는 채권액을 674,000천원, 쟁점 2차증여재산⑧이 담보하는 채권액을 143,000천원으로 평가하여 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 담보하는 OOO채권액은 합계 818,000천원으로 평가하였고, OOO 부동산이 담보하는 OOO채권액은 682,000천원으로 평가한 후, 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧은 2차증여일 현재 앞에서 평가한 바와 같이 OO채권액 1,804,000천원도 담보하고 있다고 하여 이를 합산함으로써, 2차증여일 현재 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧의 증여재산가액을 2,622,000천원(OOO채권액 담보 818,000천원 + OO채권액 담보 1,804,000천원)으로 평가하였다.

(나) 주식회사 OO감정평가법인이 OOO상호저축은행의 의뢰로 2003.6.12.을 가격시점으로 하여 OOO 부동산을 감정평가한 감정평가서에 의하면, OOO 부동산의 감정가액이 1,580,916천원으로 나타나고, OOO상호저축은행의 2003.7.7.자 여신품의서에 의하면, 신청금액은 15억원, 채무자는 청구인(OO OOO, OOOOOOO), 대출금액은 15억원, 담보물은 OOO 부동산, 감정평가액은 1,580,916천원, 유효담보가는 1,544,916천원(선순위 36,000천원 차감), 채권보전방법은 1순위(21억원)를 설정, OOO(쟁점 2차증여재산⑦, ⑧)을 공동담보로 설정하며, OOO이 연대보증한다는 내용이 나타난다.

(다) 청구인은 OOO채권액에 공동담보로 제공된 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧은 이미 OO채권액에 선순위로 담보가 제공되어 사실상 담보가치가 없고, OOO채권액은 OOO 부동산이 전액을 담보하고 있고 단지 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧은 그 지상 장어구이식당인 청구인의 OOO 영업권이 담보로 제공된 것에 불과하므로 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧의 증여재산가액을 평가할 때 OOO채권액을 담보하고 있는 재산으로 보아 평가하는 것은 증여재산가액을 비합리적으로 과다평가하게 된다는 주장이다.

(라) 「상속세 및 증여세법 시행령」 제63조에 의하면, 증여재산이 담보하는 채권액을 증여재산가액으로 하는 경우 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액으로 하는 것이며, 동일한 재산이 다수의 채권의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다고 규정되어 있다.

(마) 살피건대, 청구인은 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 OO채권액에 선순위로 저당권이 설정되어 있기 때문에 OOO채권액에는 사실상 담보가치가 없다는 주장을 하고 있으나, 등기부등본 및 OOO채권액 대출서류에 의하면 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 OOO채권액을 공동으로 담보하고 있는 것이 사실이고 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧이 청구인 주장과 같이 OOO채권액을 전혀 담보하고 있지 않다고 볼 만한 입증자료는 제시되지 아니하였다고 보이며, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제63조에 의하면 동일한 재산이 다수의 채권의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다고 규정되어 있으므로, 앞서 살펴본 바와 같이 OOO채권액을 담보하고 있는 쟁점 215-18 부동산을 공동담보재산에 포함하여 증여재산가액을 다시 산정하는 것은 별론으로 하고, 쟁점 2차증여재산⑦, ⑧의 증여재산가액 산출시 OOO채권액을 담보하고 있다고 평가한 818,000천원을 제외하여야 한다는 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

(3) 쟁점(3)에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 2002.2.25. OO상호저축은행에서 1,000,000천원을 대출(OO채권액 중 일부)받았고, 그 대출금 중 539,000천원을 OOO의 OOOOOO 차입금을 상환하는데 사용하였고, 위 대출금은 청구인이 청구인 명의로 대출받았으나 당시 증여자 OOO의 소유인 쟁점 증여재산 일부가 담보로 제공된 사실이 등기부등본 및 OO상호저축은행의 확인서(2009.5.21.) 등에 나타난다.

(나) 살피건대, 청구인은 청구인이 1,000,000천원을 대출받은 것은 OOO이 OOOOOO 차입금 539,000천원을 상환하기 위한 것이었으므로 위 대출금 중 539,000천원(쟁점 대출금)은 사실상 OOO의 대출금이며, 청구인이 대신 이자를 납부하고 있다가 OOO으로부터 쟁점 증여재산을 증여받으면서 쟁점 대출금을 인수하였으므로 이를 부담부채무로 보아 증여세과세가액에서 차감하여야 하고, 설령, 부담부채무로 볼 수 없는 경우에도 쟁점 대출금 상당의 재산은 유상으로 취득한 것으로 보아야 한다는 주장이나, 청구인이 2002.2.25. OO상호저축은행으로부터 대출받은 위 대출금 1,000,000천원 중 539,000천원이 실질적으로 OOO의 대출금이라는 근거는 제시된 바 없으므로 청구인이 쟁점 증여재산을 증여받으면서 OOO의 쟁점 대출금채무를 인수하였다는 주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 또한 청구인이 OOO의 채무를 대신 변제하면서 향후 쟁점 증여재산 일부 등을 양도받기로 약정하였다거나 이를 증여자에 대한 채권으로 보유하다가 쟁점 증여재산을 증여받으면서 이를 상계하였다는 등의 근거자료는 나타나지 아니하므로 유상양도에 해당한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.