청구인은 2001.1.19 사망한 김OO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로, 2001.1.2 청구인외 5명(이하 “상속인들”이라 한다)의 예금계좌에 입금된 아래【표1】OOOOO원을 상속재산가액에 포함하여 2001.6.26 상속세과세표준신고를 하였다.

처분청은 청구인에 대한 상속세조사에서 위 OOOOO원을 포함한아래【표1】OOOOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 피상속인이 상속인들에게 사전증여한 것으로 보아, 2002.1.10 증여세 6건 OO,OOO,OOO원을 결정고지하는 한편, 다른 사항을 적출하여 상속세 OO,OOO,OOO원을 경정고지하였다.

OOOOOOOOOO

(OO O OO)

그 후 처분청은 청구인이 상속재산으로 신고한 OOOOO원을 상속재산가액에서 제외하는 대신 쟁점금액 OOOOO원을 피상속인이 상속인들에게 사전증여한 것으로 보아 상속세과세가액에 가산(증여재산가산액)하고 상속공제한도액을 재계산하여, 2003.4.10 청구인에게 2001연도분 상속세 OO,OOO,OOO원을 재경정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2003.5.19 이의신청을 거쳐 2003.7.21 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 국세기본법 제22조의 2는 2002.12.18 신설되어, 2002.12.18 이후 최초로 경정하는 분부터 적용한다(동 개정법률 부칙 제2조)고 규정하고 있는 바, 청구인의 상속세재경정은 개정법률 시행일 이전인 2002.12.12 이미 결정하였음이 처분청의 ‘감사결과 과세예고 통지서’에 의해 확인되므로, 청구기간 경과로 인한 적법한 청구가 아니라는 처분청의 주장은 이유없고, 청구인은 결과적으로 쟁점금액이 상속세과세가액에 포함되지 아니한다고 주장하는 것이므로 불복의 대상이 된다.

(2)【표1】의 금액중 2001.1.2 입금액 청구인 명의 OOOOO원, 가족 5인 명의 OOOOO원 합계 OOOOO원은 피상속인이 부동산 양도대금을 금융기관예금보호 한도액 때문에 임의로 상속인들의 명의를 차용하여 분산·예치한 것이므로 민법상 증여에 해당하지 아니하고, 피상속인의 사망(2001.1.19) 직후 이를 모두 해약하여 상속세 신고기한 내인 2001.2.8 상속인들 스스로 원상태로 환원입금하여 상속세를 신고하였고, 【표1】의 나머지 금액 OOOOO원은 피상속인과 상속인들과의 금전거래에서 발생된 것으로서 차입하고 반제한 사실이 금융자료에 의하여 확인됨에도, 쟁점금액을 피상속인이 상속인들에게 사전증여한 것으로 보아 상속세과세가액에 가산하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 처분은 쟁점금액 OOOOO원을 상속세과세가액에 가산한 데 따른 처분임에도 청구인이 이에 대한 주장은 하지 아니하고, 당초 처분(2002.1.10)의 내용인 증여가 아니라는 주장만 하고 있는 바, 이는 국세기본법 제22조의2의 규정에 의하여 당초 처분을 기준으로 보면, 청구기간을 도과한 적법한 청구가 아니므로 각하되어야 한다.

(2) 피상속인이 OOOOO원을 증여한 시기인 2001.1.2은 금융실명거래및비밀보장에관한법률이 시행되고 있었던 시기로, 피상속인이 상속인들의 동의없이 임의로 은행통장을 개설할 수 없는 시기라 할 것이고, 피상속인이 사망 후 동 금액을 상속세 신고기한 내에 환원하였다고 하여도 현금은 이에 해당하지 아니하여 증여에 해당함은 당연하므로 동 금액을 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분은 정당하다. 또한 피상속인이 처인 청구인에게 OOOOO원 및 피상속인의 딸인 김OO에게 OOOO원 합계 OOOOO원을 사전증여한 것에 대하여 청구인은 사전증여가 아니고 금전소비대차라고 주장하고 있으나, 부부 및 부자간의 금전거래를 소비대차로 볼 수 없으며, 기타 특별히 증여가 아니라고 볼만한 이자의 지급관계 및 차용증 등 특별한 증빙을 제시하지 못하므로 있으므로 사전증여로 보아 동 금액을 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 본안심리의 대상이 되는지 여부

(2) 쟁점금액을 피상속인이 상속인들에게 사전증여한 것으로 보아 상속세과세가액에 가산한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 쟁점(1) 관련규정

국세기본법 제22조의2【경정 등의 효력】(신설 2002.12.18 법률제6782호) ① 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리 의무관계에 영향을 미치지 아니한다.

② 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정에 의하여 감소되는 세액외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리 의무관계에 영향을 미치지 아니한다.

같은법 부 칙 ②【경정 등의 효력에 대한 적용례】제22조의 2의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 경정하는 분부터 적용한다.

같은법 제68조 【청구기간】① 심판청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항의 규정을 준용한다.

같은법 제61조 【청구기간】② 이의신청을 거친 후 심사청구를 하고자 할 때에는 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다.(단서 생략)

(2) 쟁점(2) 관련규정

상속세및증여세법 제13조 【상속세과세가액】① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

같은법 제31조 【증여재산의 범위】① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 본다

(가) 처분청은 청구인에 대한 상속세조사에서 쟁점금액을 피상속인이 상속인들에게 사전증여한 것으로 보아, 2002.1.10 증여세 6건 OO,OOO,OOO원을 결정고지하는 한편, 다른 사항을 적출하여 상속세 OO,OOO,OOO원을 경정고지하였으나, 청구인은 위 처분에 대하여 불복청구를 하지 아니하였다.

그 후 처분청이 상속인들이 상속재산으로 신고한 OOOOO원을 상속재산가액에서 제외하는 대신 쟁점금액 OOOOO원을 피상속인이 상속인들에게 사전증여한 것으로 보아 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 재경정고지하였음이 경정결의서 등에 의하여 확인된다.

(나) 이 건과 관련된 사항으로 2002.12.18 법률 제6782호로 국세기본법이 개정되면서 제22조의 2(경정등의 효력)를 신설하여 동 개정일(2002.12.18)이후 경정하는 분부터 동 규정을 적용하도록 하였다. 즉 동조 제1항에서 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다”는 규정과 동조 제2항에서 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정에 의하여 감소되는 세액외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다”는 규정을 두었다. 즉 경정의 효력에 관한 위의 규정은 납세의무의 확정행위가 되풀이되는 경우에 당초 확정된 세액을 증가시키거나 감액시키는 경정이 있는 경우 경정의 효력은 당초 확정된 세액에 관하여 국세기본법 또는 세법에서 규정한 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니하도록 하였다.

(다) 그러나 경정처분이 있는 경우 동 처분을 대상으로 불복을 제기하는 경우 경정처분이 당초 확정된 세액을 증액시키는 경우와 감액시키는 경우를 동일하게 취급하여야 할지, 또는 불복청구의 대상에 경정처분의 원인이 된 과세요건만을 그 대상으로 하여야 할지, 당초 확정시의 하자있는 과세요건도 포함시켜야 할지 또는 그 불복청구대상 청구세액을 당초 확정된 세액을 초과하는 세액도 그 대상에 포함되는지는 쟁송절차로서의 불복제도를 둔 취지, 과세처분으로서의 경정처분의 성격 및 경정등의 효력을 정한 전시 국세기본법 제22조의 2 규정의 입법취지등을 감안하여 정하여야 할 것이다.

과세관청의 증액경정처분이 있는 경우 당해 증액경정처분의 원인이 된 과세요건사실의 하자를 이유로 불복청구를 제기할 수 있다 할 것이고, 경정처분을 이유로 불복청구를 하면서 당해 경정처분이 있기 전의 확정행위(신고 또는 결정)의 하자를 다툴 수 있는지를 보면, 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위와 증액경정행위 모두 추상적으로 성립한 조세채무를 구체적으로 확정하는 일련의 행위로서 외형적으로는 각기 별도 독립된 행위로서 나타나지만 실제 있어서는 서로 밀접한 관계를 맺고 있다 하겠다. 또한 처분청이 증액경정을 함에 있어서는 당초의 확정된 세액을 포함하여 당해 조세채무 전체에 대한 최종적이고도 통일적인 인식 내지 확인이라는 전제하에 세액을 확정시킨다는 점과 경정이 유효하게 이루어지면 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위는 경정과 모순된 내용을 가진 부분은 존속할 수 없다 하겠다. 이러한 점에 비추어 보면 증액경정이 이루어 진 경우에는 신고나 경정에 의하여 확정된 당초의 확정내용의 하자를 바로 잡도록 함이 법적안정성을 해치지 아니하면서 합법성을 유지하는 길이라 하겠다.

그런데 불복청구의 대상이 당초의 확정행위에 관한 과세요건사실도 포함된다고 할 때에 그 범위에 아무런 제한이 없는지를 국세기본법 제22조의 2 제1항과 관련하여 살펴보면, 전시 국세기본법 제22조 제1항이 “당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한”이라 하여 경정의 효력이 미치는 범위를 세액을 기준으로 하였다. 즉, 증액경정이 있는 경우에도 당초에 확정된 세액에 그 경정의 효력이 미치지 못하도록 국한하고 있으므로, 불복청구를 함에 있어서도 당초의 확정된 세액을 초과하는 범위의 세액만이 다툼의 대상이 된다고 하여야 함이 세액을 기준으로 경정의 효력을 정한 위 규정에 비추어 보아 그 타당성이 인정된다 하겠다. 그러하다면 불복청구의 이유로서는 당초 확정행위의 하자를 포함한 모든 과세요건사실의 하자를 그 대상으로 하지만 청구세액은 당초의 확정된 세액을 초과하는 부분만이 그 대상이 되어야 할 것이다.(국심2003중556, 2003.10.18 합동회의 같은뜻)

(라) 따라서, 이 건의 경우 청구인이 당초 쟁점금액에 대한 증여세 처분에 대하여 불복청구를 한 바 없어 증여세 처분이 확정되었다 하더라도, 동 금액을 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 과세한 처분은 위 증여세 처분과는 별도의 처분에 해당되고, 이 건 상속세 재경정고지처분에 대한 불복청구는 당초 상속세 경정고지처분에 의해 확정된 세액을 초과하는 범위내에서는 가능하다 할 것이므로, 이 건 불복청구는 본안심리함이 타당하다 할 것이다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 본다.

(가) 【표1】의 OOOOO원에 대하여 살펴본다.

1) 피상속인 명의의 예금계좌(OO OOOOOOOOOOOOO)에서 2001.1.2 OOOOO원이 출금되어 같은 날에 OOOOO원이【표1】의상속인들의 예금계좌(OO OOOOOOOO 등, 3개월만기 실세금리정기예금)로 각각 입금되었다가, 상속개시 후인 2001.2.8 상속인들이 위 정기예금을 해약하여 OOOOO원을 피상속인의 OO예금계좌에 다시 입금하였으며, 상속인들의 예금통장의 인감(서명)은 ‘OO’으로 동일한 도장임이 예금거래실적표, 예금통장사본 등 금융자료에 의하여 확인된다.

2) 상속인들은 2001.6.26 상속세 과세표준신고를 하면서 피상속인이 2001.1.2 자신들의 명의로 예금한 위 OOOOO원을 상속재산가액에 포함하여 신고하였다.

3) 청구인은 피상속인이 사망(2001.1.19)하기 전인 2000.12.29 OOOOO OOO OOO OOOOO 소재 대지 및 건물을 매각한 잔금 OOOOO원을 수령한 후 2001.1.2 상속인들과 합의도 하지 아니하고, 단지 거래금융기관인 OO의 권유로 예금보호한도액내의 금액으로 분산하여 상속인들의 명의를 단순히 차용하여 예금하였다고 주장하고 있다.

4) 살피건대, 위 예금 OOOOO원이 금융사고시 일인당 배상한도액인 OOOO원으로 분산예치되어 있고, 상속인들의 예금통장의 인감(서명)이 모두 ‘OO’으로 되어 있으며, 상속인들이 위 예금 OOOOO원을 피상속인의 예금으로 보아 상속재산가액에 포함하여 상속세를 신고한 사실 등에 비추어 볼 때, 위 예금 OOOOO원은 피상속인이 상속인들에게 사전증여하였다고 볼 것이 아니라 피상속인의 차명계좌로 봄이 타당한 것으로 판단된다.

따라서 처분청이 동 금액을 사전증여된 자금으로 보아 상속세과세가액에 가산한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다.

(나)【표1】의 OOOOO원에 대하여 살펴본다.

1) 청구인은 1964.3.1부터 1991.3.12까지 교육공무원으로 봉직하다가 명예퇴직하고 OOOOO OOO OOO OOOOO에서 1998.5.4부터 2000.12.29까지 목욕탕업(OOOOOOO OOOOOOOOOOOO, 상호 ‘OOO’)을 영위하였으며, 피상속인은 1984.3.29년부터 2000.12.31까지 수산물 도매업을 영위한 사실이 교육증명서 사본, 국세청 전산자료 등에 의하여 확인된다.

2) 청구인과 피상속인간에 이루어진 자금거래 중 예금거래내역 등 금융증빙에 의하여 확인되는 금액을 보면 아래와 같다.

OOOO

(OO O O)

3)【표2】,【표2】의 피상속인이 청구인의 예금계좌에 입금한 OOOOO원에 대하여, 청구인은 자신과 피상속인은 업종은 다르지만 사업을 영위하는 관계로피상속인에게 사업자금을 수시로 융통해 주었으며, 피상속인의 자금에 여유가 있으면 회수하는 방법으로 피상속인의 사업을 도우며 지내왔는데, 단순히 기록과 증빙이 없다는 이유로 청구인이 피상속인에게 수시로 지급한 금원은 고려하지 아니하고, 피상속인이 청구인에게 지급한 금원만 포착하여 증여로 간주한 것은 부당하다고 주장한다.

4) 살피건대, 청구인과 피상속인은 각자 직장생활 및 사업을 영위하여 서로 자금거래를 할 수 있는 경제적 여력이 있어 보이고,【표2】에서 본바와 같이 금융자료에 의해서도 청구인과 피상속인간에 수수한 자금거래내역이 확인되는 점에서 볼 때, 청구인과 피상속인간에 자금거래(소비대차) 관련 증빙(차용증, 이자지급자료 등)이 없다 하더라도 피상속인이 청구인의 예금계좌에 입금한 OOOOO원은 피상속인과 청구인간의 상호 자금거래로 인한 것으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.

따라서, 처분청에서 피상속인이 청구인의 예금계좌에 입급한 OOOOO원만을 청구인이 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 상속세과세가액에 가산한 처분은 잘못이 있다 하겠다.

(다)【표1】의 OOOO원에 대하여 살펴본다.

처분청은 2000.10.12 피상속인이 김OO(피상속인의 자)의 예금계좌에 입금한 OOOO원에 대하여 피상속인이 김OO에게 동 금액을 증여한 것으로 보았으나, 2000.11.2 김OO는 아래와 같이 OOOO원을 피상속의 예금계좌에 입급한 사실이 예금거래내역 등에 의하여 확인된다.

(OO O O)

위와 같이 피상속인이 김OO 계좌에 입금한 OOOO원은 동 금액 상당액이 1개월 후 피상속인의 계좌로 반제된 사실이 확인되므로 이를 김OO가 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 상속세과세가액에 가산한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.