가. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)는 1998년경 OOO 액화천연가스 개발사업 참여 및 배당수익을 목적으로 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 기존 주주인 OOO(OOO, 이하 “OOO”라 한다)로부터 OOO 지분 OOO를 취득하였고, 2006.1.19. 자본금 OOO를 출자하여 OOO에 청구법인을 설립한 후 2006.8.2. 청구법인에게 자신이 보유하던 OOO에 대한 투자지분 OOO를, OOO에게 청구법인의 지분 OOO를 각 양도하였으며,

청구법인은 2014사업연도부터 OOO로부터 배당금을 지급받았으나 ‘국내원천소득이 없는 외국법인’에 해당하므로「법인세법」상 납세의무가 없는 것으로 보아 법인세 신고를 하지 아니하였다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.3.24.～2016.5.12. 기간 동안 청구법인에 대하여 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 OOO에 주소를 두고 있으나 「법인세법」제1조 제1호에 의한 ‘사업의 실질적 관리장소’가 국내에 있어 내국법인에 해당한다고 보아 법인세 등을 부과하도록 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구법인을 직권으로 내국법인으로 사업자등록하고 2018.2.12. 청구법인에게 2014사업연도 법인세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원, 2015사업연도 농어촌특별세 OOO원 을 각 결정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.4.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

＜ 주위적 청구 ＞

(1) 「법인세법」상 ‘실질적 관리장소’ 기준을 적용하여 청구법인을 내국법인으로 간주할 수 없다.

(가) 「법인세법」은 2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되면서 내국법인과 외국법인의 구별기준으로 ‘실질적 관리장소’ 개념을 도입하였는데, ‘실질적 관리장소’ 개념의 주된 도입취지는 조세피난처 등에 명목회사(Paper Company)를 두고 실질적으로는 국내에서 사업활동을 수행함으로써 사실상 내국법인과 동일하게 활동하면서도 과세를 회피하는 것을 방지하기 위함이다. 다만, 이런 입법취지를 고려하더라도 ‘실질적 관리장소’의 개념 자체가 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 ‘실질적 관리장소’는 납세자의 예측가능성이나 법적 안정성을 보장하기 위해서라도 입법취지에 부합하는 경우에 한하여 제한적으로 적용되어야 한다.

따라서 설령 본점을 외국에 두고 국외에서 주로 활동하면서 일부 관리만 국내에서 수행한 사정이 있다 하더라도, 국외에 설립한 법인에게 사업상 필요에 따른 정당한 설립목적이 존재하고, 외국에 법인을 설립한 것에 조세회피 의도가 없다면 ‘실질적 관리장소’를 국내에 둔 내국법인으로 간주하여 과세할 수는 없다고 봄이 타당하다.

(나) 기획재정부와 조세심판원도 해외자원개발사업 참여 등을 위하여 설립된 특수목적법인에 대해서는 ‘실질적 관리장소’ 기준을 적용할 수 없다는 입장을 명확히 밝혔다.

내국법인들이 해외자원개발사업을 영위함에 있어 외국인에 대한 규제 회피, 금융회사의 투자유치 등 다양한 목적을 이유로 외국에 특수목적법인을 설립할 사업상의 필요가 있을 수 있고, 이러한 특수목적법인 설립이 불법인 것도 아닌바, 실제로 국내의 많은 기업들은 외국에 특수목적법인을 설립하고 관련 법령에 따라 정부에 신고 등을 마친 후 정상적으로 해외자원개발사업을 영위하고 있다. 그럼에도 불구하고, 최근 내국법인이 해외자원개발사업 등을 영위하기 위하여 설립하고 관련 법령에 따라 신고·수리까지 받은 해외특수목적법인에게조차 「법인세법」상 ‘실질적 관리장소’ 규정을 적용하여 내국법인으로 간주한 후 법인세를 과세하려는 움직임이 있었다.

이에 ‘실질적 관리장소’ 규정을 도입한 기획재정부는 ‘내국법인이 합작하여 해외자원개발사업에 투자하기 위하여 해외에 특수목적법인을 설립하여 주무부장관에게 신고·수리를 받은 후 실제로 그 해외특수목적법인을 통하여 정상적으로 해외자원개발사업을 영위한 경우에는 「법인세법」상 ‘실질적 관리장소’ 규정을 적용하여 당해 해외특수목적법인을 내국법인으로 간주할 수 없다’는 취지의 유권해석을 하였다(기획재정부 국제조세제도과-404, 2016.10.28.).

위 유권해석을 바탕으로, 조세심판원도 OOO 등 내국법인들이 공동으로 해외자원개발사업을 영위하기 위해 OOO에 설립한 특수목적법인인 OOO를 내국법인으로 보아 법인세를 부과할 수 있는지 여부가 문제된 사안에서 ‘국내기업이 「외국환거래법」, 「해외자원개발사업법」상 절차에 따라 주무장관에게 신고․수리한 해외자원개발사업에 공동투자하기 위하여 해외에 설립한 OOO법인과 같은 특수목적법인에 대하여 ‘실질적 관리장소’ 기준을 직접 적용하기는 어렵다’는 취지로 결정한 바 있다(조심 2016구2552·2553, 2016서2554～2559, 2017.6.22. 조세심판관 합동회의).

(2) 청구법인은 해외자원개발사업 참여를 위하여 설립된 특수목적법인으로서 조세회피목적으로 설립된 것이 아니므로 ‘실질적 관리장소’ 기준을 적용하여 청구법인을 내국법인으로 간주할 수 없다.

(가) 청구법인은 OOO와 OOO가 공동으로 해외자원개발사업에 투자하기 위하여 설립한 특수목적법인이며, OOO는 신용등급 하락으로 금융기관에 완공보증을 제공할 수 없었으므로 OOO는 OOO가 보유한 OOO 지분 중 일부를 양도받는 것을 대가로 OOO를 대신하여 완공보증을 제공하기로 하였다. 다만, OOO가 OOO로부터 OOO 지분 일부를 직접 양도받을 경우 OOO의 다른 주주사들이 OOO가 양도하려는 지분에 대하여 선매권을 행사할 수 있었는데, 이러한 지분양도 제한을 피하기 위하여 OOO는 청구법인을 설립하여 OOO와 공동으로 이 건 해외자원개발사업에 투자하는 투자구조를 취하게 된 것이다.

이후 OOO와 OOO는 2006.7.31. 해외자원개발사업의 주무부장관인 산업자원부장관에게 OOO에 설립된 특수목적법인인 청구법인을 통하여 이 건 해외자원개발사업에 공동으로 투자한다는 내용의 해외자원개발사업계획 변경신고서를 제출하였고, 산업자원부장관은 2006.8.14. 위 변경신고를 적법하게 수리하였다.

(나) OOO와 OOO는 청구법인을 통하여 이 건 해외자원개발사업을 정상적으로 영위하였고, 이와 같은 투자구조로 어떠한 조세회피의 효과도 나타나지 않았다.

청구법인의 설립 이후 OOO와 OOO는 OOO 또는 OOO의 자금요청(Cash Call)이 있을 경우 청구법인에게 자금을 대여한 후 청구법인을 통하여 OOO의 채권을 매입하거나 OOO에 자금을 대여하는 방법으로 금융제공의무 등을 이행하였으며, 청구법인은 OOO 및 OOO로부터 배당금과 채권 및 대여금의 이자 등을 지급받을 경우, 위 수입 중 ① OOO로부터 지급받은 배당금은 그대로 청구법인과 OOO에게 배당금 명목으로 재배당하였고, ② OOO 및 OOO로부터 지급받은 채권 및 대여금 이자 등도 동일하게 OOO와 OOO에 이자 명목으로 지급하였다. 즉, OOO와 OOO는 형식적으로는 명목상 법인인 청구법인의 지분을 보유하고 있으나, 실질적으로는 OOO 지분을 직접 보유한 것과 동일하게 이 건 해외자원개발사업을 영위하였으며, 이런 투자구조로 OOO나 OOO에 조세회피의 효과가 나타난 것도 아니다.

(다) 청구법인은 OOO와 OOO가 체결한 계약에 따라 배당 등을 실시하였으므로 이사회에서는 중요한 결의가 이루어지지 않았고, 그 결의마저도 대부분 서면결의로 이루어졌다.

OOO와 OOO는 2006.9.2. 청구법인에게 운영자금을 대여하기 위한 SPC 대부계약을 체결하면서 청구법인이 OOO로부터 배당금을 지급받을 경우 이를 OOO와 OOO가 보유하고 있는 청구법인의 지분 비율에 따라 재배당하는 것으로 약정하였고, 2006.10.20. 청구법인의 운영에 관한 SPC 운영계약서를 체결하면서도 이 건 해외자원개발사업에 관한 OOO와 OOO의 권리와 의무는 기본적으로 위 두 법인이 보유하고 있는 청구법인의 지분비율에 따라 이행하는 것으로 정하였다.

이에 청구법인은 ① OOO로부터 지급받은 배당금을 주주사들에게 재배당하고, ② OOO 및 OOO로부터 지급받은 채권 및 대여금의 이자 등을 주주사들에게 상환함에 있어서도 위 OOO와 OOO의 사전약정에 따라 모든 내용을 결정하였으므로 청구법인의 이사회에서는 사업상 유의미한 의사결정이 이루어진 바 없고, 그와 같은 이사회 결의마저도 대부분 서면결의를 통하여 이루어졌다.

(3) 이상과 같이 청구법인은 OOO와 OOO가 이 건 해외자원개발사업에 공동으로 투자하기 위하여 설립한 특수목적법인으로, 이후 청구법인의 주주사들인 OOO와 OOO는 관련 법령에 따라 주무부장관에게 이 건 해외자원개발사업을 신고하고 수리받아 정상적으로 해외자원개발사업을 영위하였다. 이와 같은 사정에 비추어 보면, 청구법인과 관련한 조세심판관 합동회의 결정의 OOO법인인 OOO를 다르게 볼 합리적인 근거는 없다.

따라서 청구법인에게 「법인세법」상 ‘실질적 관리장소’ 기준을 적용할 수 없다 할 것이므로 청구법인이 실질적 관리장소가 국내에 존재하는 내국법인에 해당함을 전제로 한 이 건 처분은 위법하다.

＜표＞ OOO과 청구법인의 사례 비교

＜ 예비적 청구 ＞

(4) 설령 청구법인을 내국법인으로 간주할 수 있다 하더라도, 청구법인이 법인세를 신고․납부하지 않은 데에는 ‘정당한 사유’가 있으므로 가산세는 면제되어야 한다.

(가) 조세회피목적 없이 정당한 사업목적에 의하여 설립된 특수목적법인에 대하여 「법인세법」상 ‘실질적 관리장소’ 기준을 적용할 수 있는지 여부에 관하여는 견해의 대립이 존재하였다.

2005.12.31. 법률 제7838호로 개정된 「법인세법」제1조 제1호는 조세피난처 등에 명목회사를 두고 실질적으로는 국내에서 사업활동을 수행함으로써 사실상 내국법인과 동일하게 활동하면서도 과세를 회피하는 것을 방지하기 위하여 ‘실질적 관리장소’ 기준을 도입하였다. 이와 관련하여, ‘실질적 관리장소’ 기준은 국가의 과세권이 미치는 범위를 결정하기 위한 기준이므로 이를 적용함에 있어서 조세회피 의도의 유무는 고려대상이 될 수 없다는 견해와 ‘실질적 관리장소’ 기준의 입법취지를 고려하여 조세회피 의도 없이 정당한 사업목적에 의하여 설립된 법인에 대해서까지 위 기준을 적용할 수 없다는 견해가 나뉘어져 있었다.

(나) 기획재정부와 조세심판원은 내국법인들이 해외자원개발사업에 투자하기 위하여 설립한 특수목적법인의 경우에는 ‘실질적 관리장소’ 기준을 적용할 수 없다는 견해를 표명한 바 있다.

과거에는 과세관청이 청구법인과 같이 조세회피의 목적 없이 해외자원개발사업을 영위하기 위하여 설립된 특수목적법인에 대하여 ‘실질적 관리장소’ 기준을 적용하여 법인세를 과세한 사례를 찾아볼 수 없었으나, 과세관청은 ① 2016.3.29. 및 2016.3.31. OOO 등 내국법인들이 공동으로 해외자원개발사업을 영위하기 위하여 설립한 OOO법인을 내국법인으로 간주하여 법인세를 부과하였고(조심 2016구2552, 2017.6.22. 조세심판관 합동회의), ② 2016.8.9. 및 2016.9.8. 청구법인을 내국법인으로 간주한 후 OOO와 OOO가 청구법인에 대여한 자금의 인정이자를 위 두 법인의 익금에 산입하는 내용 등의 법인세 부과처분을 하였다(조심 2017서464, 2017.7.11.).

이에 앞서 기획재정부 유권해석과 관련한 조세심판관 합동회의는 ‘내국법인이 해외자원개발사업에 투자하기 위하여 해외특수목적법인을 설립하여 주무부장관에게 신고․수리를 받은 후 실제로 그 해외특수목적법인을 통하여 해외자원개발사업을 영위한 경우에는 「법인세법」상 실질적 관리장소 규정을 적용할 수 없다’는 취지의 견해를 표명하였다(조심 2016구2552, 2017.6.22. 조세심판관 합동회의).

(다) 과세관청도 당초에는 조세심판관 합동회의 결정 취지에 따라 청구법인을 내국법인으로 간주할 수 없는 것으로 판단하였다.

과세관청은 기획재정부 유권해석과 관련한 조세심판관 합동회의 결정(조심 2016구2552, 2017.6.22.) 취지에 따라, 2017.6.29. 청구법인을 내국법인으로 간주한 후 OOO가 청구법인에게 대여한 자금의 인정이자를 OOO의 익금에 산입한 부분을 직권으로 취소하였으며, 같은 날 청구법인에 대하여 내국법인으로 간주하여 법인세를 부과할 계획을 철회하면서 청구법인에 대한 총 고지세액을 OOO으로 결정하여 세무조사결과를 통지하였고, 당초 내국법인으로 보아 직권등록하였던 청구법인의 사업자등록도 다시 직권으로 폐업처리하였다.

이와 같이 과세관청도 기획재정부 유권해석과 관련한 조세심판관 합동회의 결정 이후로는 청구법인을 내국법인으로 간주할 수 있는지에 관한 확실한 견해를 가지지 못하였고, 이로 인해 처분청은 청구법인을 내국법인으로 간주하여 OOO와 OOO에 대하여 법인세를 과세한 날로부터 약 1년 6개월, 청구법인에 대하여 최초로 세무조사결과를 통지한 날로부터 약 8개월이 지난 후에야 이 건 처분을 한 것이다.

나. 처분청 의견

＜ 주위적 청구 ＞

(1) 「법인세법」제1조 제1호에 따른 ‘실질적 관리장소’에 의한 내국법인 판정시 조세회피 의도는 고려대상이 아니므로 청구법인은 내국법인에 해당한다.

(가)조세심판원은 청구법인의 내국법인 판단여부가 쟁점이 되어 OOO가 제기한 심판청구사건에서 청구법인을 내국법인으로 판단한바 있다(조심 2017서464, 2017.7.11.).

동 결정례에서 조세심판원은 “청구법인은 OOO가 해외자원투자계획에 따라 사업상 필요에 의해 설립된 점, 국내 사무실에 관련 서류가 모두 보관되어 있으며 실제 업무위탁 관련 인건비를 지급한 사실이 있고 연 4회의 이사회와 비정기 이사회에서 청구법인의 사장 등이 참석하여 투표권을 행사하는 등 실질적 관리장소가 국내인지 여부가 불분명하다고 보기 어려운 점, OOO가 청구법인과의 금전대여거래와 관련하여 국내에서의 과세를 회피하기 위해 사전에 이를 검토한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 실질적 관리장소는 국내에 소재하는 것으로 보는 것이 타당”하다고 판단하였다.

(나)청구법인은 주주사인 OOO와 OOO의 필요에 의하여 설립되었고, 주주사와 채권채무관계를 맺는 등 주주사와는 구분되는 법적 주체이다.

청구법인은 자원보유국의 요청에 의하여 설립되었다고 주장하나, 자원보유국은 청구법인의 설립을 요청한 사실이 없고, 2006년 OOO가 워크아웃에 들어가자 OOO가 OOO의 채권단에 공사 완공시까지 제공하기로 한 완공보증을 이행할 수 없게 되면 OOO가 보유한 OOO 지분 OOO 전체를 다른 주주사에 매각해야 하는데, OOO는 OOO 지분이 헐값에 매각되는 것을 피하기 위하여 OOO에 도움을 요청하였고, OOO는 이미 OOO를 투자하고 있었지만 사업성이 있다고 판단하여 OOO의 제의를 받아들여 청구법인이 설립된 것이다.

2006년 청구법인 설립 당시 OOO는 OOO 지분 OOO를 보유하고 있었고, OOO에 미화 OOO를 투자하고 있었으며, 먼저 OOO에 자본금 OOO에 청구법인을 설립하고 위 주식과 대여금 채권 모두를 청구법인에게 양도한 다음, OOO에게 청구법인 지분 OOO를 양도하고, 그 대가로 위 양도채권의 OOO에 기 발생 이자비용 등을 감안하여 OOO, 청구법인 자본금 액면가 OOO를 추가하여 총 OOO를 양도대가로 수령하였다. 이러한 거래가 성립됨으로써 OOO가 OOO에 직접 투자한 방식에서 OOO와 OOO가 청구법인에게 투자하고 청구법인이 OOO에 투자하는 방식으로 투자구조가 변경되었다.

이와 같이 OOO는 자발적으로 OOO로부터 청구법인의 지분을 인수하였고, OOO와 OOO의 사업상 필요에 의하여 청구법인이 설립되고 이러한 투자구조가 만들어진 것이다.

(다)청구법인은 OOO측 3명, OOO측 2명 등 총 5명으로 이사회를 구성하고 있고, OOO 및 청구법인의 경영현안에 대하여 이사회에서 의결을 하며, 청구법인의 사장은 OOO의 이사회 구성원으로 경영에 참여하는 등 실지 운영되는 회사이다.

청구법인의 대표이사는 OOO측 이사 3인 중 1인이 설립 당시부터 현재까지 맡고 있으며(현재 대표이사는 OOO), 회사 설립 당시부터 2014년 12월말까지 이사회는 서면 및 대면 이사회가 총 31회 개최되었고, 대면 이사회는 2009.3.10. 제13회 이사회 안건인 청구법인 해외사무소 설립과 관련하여 1차례 국내에서 개최되었다. 이사회 안건은 주로 OOO의 경영과 관련된 주요 현안에 대하여 청구법인의 대표이사가 OOO의 이사회에 참석하여 의결하여야 할 사항에 대하여 의결하거나 청구법인의 예산(안)과 배당, 투자비 회수 문제 등을 사전에 의사합치를 본 후 서면으로 의결하는 방식으로 이루어졌다.

또한, 청구법인은 자체 인적․물적 시설은 없지만 OOO에 위치한 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)에게 관리업무를 위탁하였고, 청구법인은 이러한 관리업무와 관련된 인건비 등을 OOO와 OOO에게 지급하고 있어 인적․물적 시설이 없다고 할 수 없다.

(라)대법원(2013.7.11. 선고 2010두20966 판결)은 실질적인 지배주주로서 자신에게 우호적인 인물들을 사외이사로 선임하여 경영에 참여한 점을 들어 법인형식을 취하지 않은 단체에 불과함에도 실질적인 지배․관리할 능력이 있다고 하여 법인으로 간주하였다. 청구법인의 대표이사는 OOO의 이사회 구성원으로 경영에 참여하고 있고, 대법원 판례와 비교하여 보면 판례와 이 건 모두 비상임 이사로서 경영에 참여하고 있다는 점에서 다를 바 없으며, 청구법인이 OOO의 경영에 참여하는 이유는 OOO의 프로젝트에 참여하여 가스전 개발사업을 공동으로 운영함으로써 더 많은 배당금을 받고자 하는 것이었고, 그러한 행위는 적극적인 사업활동으로 보아야 한다.

(마)OOO는 청구법인이 내국법인으로 간주될 가능성이 있음을 사전에 인지하였고, 법무법인 OOO은 청구법인의 내국법인 간주 가능성이 매우 높다고 판단하였다.

2009년 8월 OOO는 청구법인이 「법인세법」제1조 ‘실질적 관리장소’에 의하여 내국법인으로 간주될 가능성이 있는지에 대하여 법무법인 OOO의 자문을 받은 사실이 있는바, 법무법인 OOO은 청구법인의 운영방식으로 보아 ‘실질적 관리장소’가 국내에 있는 것으로 볼 가능성이 높다고 판단하였는데 이는 청구법인이 운영되는 방식에 근거하였고, 법무법인 OOO이 의견을 제시한 2009년 8월과 현재를 비교해 보아도 달라진 점은 없다.

또한, 청구법인의 대표이사는 직접적으로 청구법인이 내국법인에 해당한다고 진술하지 아니하였으나, 청구법인이 운영되는 방식과 관련하여 ‘법무법인 OOO의 의견서에 첨부된 첨부1)과 첨부2)는 모두 사실과 다름이 없다’고 진술하여 사실상 청구법인이 내국법인에 해당한다는 점을 인정하였다.

(바)OOO과 법무법인 OOO은 법무법인 OOO의 의견에 대한 보완책으로 국세청의 해석을 받기 위해 질의하였으며, 법무법인 OOO은 의도적으로 청구법인을 도관회사로 인정받아 내국법인 간주를 피할 목적으로 사실관계를 왜곡하여 질의하였으나 법무법인 OOO도 청구법인을 도관회사로 볼 수 없다고 판단하였다.

청구법인을 위탁관리하는 OOO은 청구법인이 투자한 OOO OOO가 배당을 실시하면 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제22조를 적용받을 수 있는지에 대하여 법무법인 OOO에 질의하였고, 법무법인 OOO은 2014.7.31 메모랜덤 형식으로 조특법 제22조를 적용받으려면 청구법인을 도관으로 인정받은 것이 중요한데 도관으로 볼 수 있는 사유 6가지와 도관으로 볼 수 없는 사유 3가지가 있으므로 국세청 유권해석을 받는 것이 좋겠다고 OOO에 제안하였다.

2014년 7월 법무법인 OOO은 ① 해외자회사 설립배경, ② 사업목적, ③ 해외자원개발신고, ④ 해외직접투자신고, ⑤ 인적․물적 시설(관리업무 위탁), ⑥ 사업비를 지분율대로 부담하는 점을 근거로 청구법인을 도관회사로 볼 여지가 있으나, ① 일반적으로 도관회사는 OOO 자회사의 경우에 적용하는데 청구법인은 OOO가 OOO, OOO가 OOO의 지분을 보유하여 별개의 법적 실체가 있다고 볼 수 있는 점, ② OOO가 보유한 OOO 지분을 청구법인에 양도하면서 그 양도대금을 대여금 형식으로 처리하여 해외자원개발사업투자에 해당되지 않는다고 볼 수 있는 점, ③ OOO는 자원보유국이 단일회사 요건을 요구하였으나 이 건은 OOO가 보유한 OOO 지분을 OOO에 양도하기 위해 설립하였다는 점을 들어 청구법인을 도관회사로 보기 어렵다는 견해를 표명하였다.

그럼에도 법무법인 OOO은 2014.11.20. 국세청에 질의할 때 청구법인의 대표이사가 OOO의 이사회 멤버로 경영에 참여하고 있는 사실을 누락하고, 청구법인에 관하여 “자본금 OOO를 출자하여 ‘도관회사인 청구법인’을 OOO에 설립하고, 청구법인 지분 OOO를 OOO에 양도함”이라고 기술하여, 스스로 청구법인이 도관회사라는 것을 기정사실화 하여 질의를 함으로써 국세청의 해석(사전-2014-법령해석법인-21781, 2015.3.23)을 받아낸 것이다.

(사)대법원은 ‘사업의 실질적 관리장소’를 적용하여 내국법인 여부를 판단함에 있어 ‘사업의 실질적 관리장소’ 외의 사항은 고려사항이 아니라고 판시하였다.

법원 판례(서울고등법원 2017.7.10. 선고 2013누49496 판결, 대법원 2015.11.27. 선고 2014두10272 판결)에서 “ 「법인세법」제1조 제1호가 내국법인의 판정기준에 관하여 법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 의미하는 ‘사업의 실질적 관리장소’를 명시적으로 규정하고 있고, 원고가 이 부분에 관하여 주장하는 사정들은 어디까지나 입법론적인 문제로 보일 뿐, 현행 「법인세법」제1조 제1호의 해석론의 영역을 벗어난다고 판단되는 이상, 원고의 주장을 모두 고려한다고 하더라도, 위 실질적 관리장소를 기준으로 합작회사가 내국법인에 해당하는지 여부를 판단하는 것에 어떠한 위법이 있거나, 이 사건 처분이 위 실질적 관리장소의 기준을 부당하게 확대 적용한 것이라고 볼 수는 없다”라고 판시하였으며, 동 사건에서 청구인이 해외에서 벌어들인 소득을 과세할 목적으로 처분청이 실질적 관리장소를 적용한 것은 부당하다는 취지의 주장에 대하여 대법원은 실질적 관리장소에 의한 내국법인 여부를 판단함에 있어 고려하여야 할 사항은 ‘사업의 실질적 관리장소’가 어디에 소재하느냐이지, 해외의 소득을 과세할 목적 등 다른 목적은 법을 적용함에 있어 고려할 사항이 아니라고 명시하고 있다.

따라서 청구법인이 실질적 관리장소에 의한 내국법인 판단을 위해서는 조세회피 의도를 살펴야 한다고 주장하였으나, 이는 청구법인만의 생각일 뿐이며 「법인세법」제1조에 ‘조세회피’라는 문구는 어디에도 없다.

＜ 예비적 청구 ＞

(2) 청구법인이 자기 나름의 해석에 의하여 납세의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순히 법령의 부지 내지 오해에 불과하므로 그 신고․납세의무 위반을 탓할 수 없는 「국세기본법」제48조 제1항에서 정하는 가산세 면제사유인 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다.

(가)청구법인의 주주사인 OOO와 OOO는 법무법인의 자문결과 과세당국이 청구법인을 「법인세법」제1조 제1호의 ‘실질적 관리장소’에 의하여 내국법인으로 볼 가능성이 크다는 사실을 알고 있었음에도 법인세를 신고하지 않았다.

청구법인은 이 건 법인세를 신고․납부하지 않은데 대하여 「법인세법」제1조 제1호의 ‘실질적 관리장소’ 해석에 관한 견해대립이 존재하는 등 세법상 의무를 이행하지 아니한 것에 대하여 정당한 사유가 있다고 주장하나, 법인세는 부과과세 방식이 아닌 신고납부 방식의 국세이므로 청구법인이 자신의 책임 하에 관련 조항을 해석하고 그에 따라 내국법인에 해당하지 아니함을 전제로 법인세를 무신고․무납부한 것이므로 그 의무 해태의 책임을 과세관청에게 돌릴 수 없다.

청구법인의 주주사인 OOO와 OOO는 법무법인에 자문하여 청구법인을 「법인세법」제1조 제1호의 ‘실질적 관리장소’에 의하여 내국법인으로 볼 가능성이 크다는 사실을 인식하였고, 이를 회피하고자 여러 조치를 취하였는바, 법무법인 OOO의 2009년 8월 자문보고서에는 청구법인이 ‘실질적 관리장소’에 의한 내국법인으로 간주될 가능성이 매우 높다고 판단하였고, 과세당국이 청구법인을 내국법인으로 간주할 가능성에 대비하기 위해 법무법인 OOO에 자문의뢰하여 청구법인을 도관회사로 인정받아 내국법인 간주를 회피하려고 하였다.

(나)처분청은 청구법인이 내국법인에 해당하지 않는다고 판단한 적이 없고, ‘실질적 관리장소’와 관련하여 일관되고 확실한 견해를 갖고 있으며, 청구법인은 마치 처분청도 청구법인을 내국법인으로 판단함에 있어서 혼란을 일으킬 정도로 세법해석에 관한 견해의 대립이 있는 것처럼 주장하고 있으나 이는 사실이 아니다.

처분청은 일관되게 청구법인이 ‘실질적 관리장소’에 의하여 내국법인에 해당한다고 판단하였고, 처분청이 세무조사결과통지서를 OOO으로 보낸 것은 이와 유사한 사건에서 조세심판원이 OOO 등을 내국법인으로 판단하지 않았으므로 동일한 결정이 나올 것으로 예상하고 그렇게 한 것이나, 조세심판원(조심 2017서464, 2017.7.11.)이 청구법인을 내국법인으로 판단함에 따라 이 건 처분을 하게 된 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구) 청구법인을 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 내국법인으로 볼 수 있는지 여부

② (예비적 청구) 가산세를 면제할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법률

(1) 법인세법

제1조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "내국법인"(內國法人)이란 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다.

(2) 국세기본법

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 처분청이 청구법인에게 법인세 및 농어촌특별세를 결정․고지한 내역은 아래 ＜표＞와 같다.

＜표＞ 법인세 및 농어촌특별세 부과내역

(나) 청구법인 설립 경과와 운영현황은 아래와 같다.

1) OOO는 1998년경 OOO로부터 OOO 지분 취득시 OOO의 다른 주주사들과 체결한 계약에 따라 이 건 해외자원개발사업의 OOO가 완공되기 전까지 금융기관에 대하여 완공보증을 제공할 의무를 부담하였는데, 2003년경부터 자금사정 악화로 워크아웃에 들어가게 되면서 신용등급이 하락하였고, 이로 인하여 금융기관에 대한 완공보증을 제공할 수 없게 되었다.

2) 이에 OOO는 2006.1.19. 단독으로 자본금 OOO를 출자하여 OOO에 주소를 둔 청구법인을 설립한 후, 보유 중인 OOO 지분 OOO와 OOO 등에 대한 대여금을 청구법인에게 유상양도하고 미수채권 OOO(주식액면가 OOO, OOO에 대한 대여금 등 OOO)를 계상하였고, 같은 날 청구법인의 지분 OOO를 OOO에 OOO에게 양도하면서 그에 상당하는 대여금 채권 OOO에 기 발생 이자비용 등을 감안한 프리미엄 OOO 등 총 OOO를 대가로 수령하였으며, 이에 따라 OOO와 OOO가 각각 청구법인의 지분을 OOO, OOO를 보유하는 방식으로 청구법인을 통해 OOO와의 투자관계를 형성하게 되었다.

(다) 청구법인은 본점 소재지가 OOO이나 본사의 물적 시설은 존재하지 아니하고, 국내에 별도의 사무실을 두고 있지 않으나 주주사인 OOO의 위탁을 받은 OOO에서 관리업무를 수행하고 있으며(청구법인의 대표이사는 OOO 소속 OOO 부장임), 업무위탁에 따른 인건비 등 관련 비용을 청구법인이 지출하고 있다.

(라) 청구법인은 OOO에 소재한 OOO의 이사회 구성원 1명을 보유한 회사로 OOO의 사업과 관련된 중요한 의사결정을 하는데 필요한 관리조직으로, OOO와 OOO 간에 2006.8.2. 체결한 “OOO 추가합의서”에 의하면, 청구법인의 배당 관련 제반사항, 사업계획 및 예산의 채택 또는 개정뿐만 아니라 OOO 운영과 관련한 중요 의사결정도 이사회 의결로 결정하도록 합의한 것으로 나타난다.

(마) 청구법인의 이사회 운영에 관한 원칙은 OOO와 OOO 간에 2006.10.20. 체결된 “SPC 운영계약서” 제3조와 2006.8.2. 체결된 “OOO 추가합의서” 제1조에서 규정하고 있는바, 그 주요내용은 ① 이사회는 OOO측 3명, OOO측 2명 총 5명으로 구성되고, OOO에서 대표이사를, OOO는 부사장을 각각 지명하며, 대표이사는 SPC의 운영을 책임지고, 대표이사 부재시에는 부사장이 권한을 행사하며, ② 이사회는 사업계획, SPC의 지점 기타영업소 설치, 정관변경, 운영규정 개정, 배당 및 OOO 운영과 관련된 중요한 의사결정 등 중요사항에 대하여 만장일치로 결정하고, 청구법인의 정관 27조에서 이사회가 사업운영, 비용처리, 회사의 모든 권한을 수행하며, 결정권에 대한 제한사항이 없다고 명시하고 있다.

(바) OOO의 이사회는 총 9명의 이사로 구성되는데, OOO의 지분을 보유한 청구법인은 이사 1명을 선임하여 경영에 참여하고 있으며, OOO는 연 4회의 정기 및 비정기 이사회를 개최하는바, 청구법인에서는 사장 또는 사장대리가 이사회에 참석하여 상정된 안건에 대한 투표권을 행사하고 있다.

＜표＞ OOO의 이사회 구성

(사) 청구법인의 운영과 관련하여, OOO는 법무법인 OOO에게 현재와 같이 OOO가 청구법인을 실질적으로 관리 및 운영할 경우 과세가능성 여부와 국내에서의 과세회피를 위해 청구법인 해외 연락사무소를 설립할 필요성에 대해 질의를 하였는바, 이에 대한 회신내용(2009.8.26.)을 보면 법인세 목적상 청구법인이 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 것으로 간주될 가능성이 높고, 청구법인이 해외에 연락사무소를 설치하는 한편, 이사회를 해외에서 개최하는 경우에도 현재 SPC 운영위원회가 수행하고 있는 업무 전부를 해외 연락사무소에서 수행하지 않고 일부 업무를 계속하여 SPC 운영위원회가 수행하게 되는 경우, 국내에서 수행하는 업무의 범위 및 성격에 따라서는 과세관청에서 문제를 제기할 가능성을 배제할 수 없다고 기술한 것으로 나타난다.

(아) 한편, 청구법인의 주주사인 OOO와 OOO는 2006.7.31. 산업자원부장관에게 OOO에 설립된 특수목적법인인 청구법인을 통하여 이 건 해외자원개발사업에 공동으로 투자한다는 내용의 해외자원개발사업계획 변경신고서를 제출하였고, 산업자원부장관은 2006.8.14. 동 변경신고를 수리하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO가 OOO의 지분을 인수함에 따라 부담하게 될 출자의무, 금융제공의무, 보증의무의 이행 등과 관련하여 사업상의 필요에 의하여 설립되었고 국내에서 청구법인의 업무를 위탁받아 관리하는 OOO 사무실에 회계처리 관련 서류가 보관되어 있으며 실제 업무위탁 관련 인건비를 지급하고 있는 점, OOO 이사회에 청구법인의 사장 또는 사장대리가 참석하여 상정된 안건에 대한 투표권을 행사하고 있는 점, OOO가 법무법인에게 의뢰하여 받은 질의답변에서 사업의 성격과 이사회 결의내용 등을 고려하여 청구법인의 사업 수행상 중요한 관리 또는 상업적 의사결정이 국내에서 이루어져 국내에 사업의 실질적 관리장소가 존재하는 것으로 간주될 가능성이 있다고 기술하고 있는 점 등에 비추어 청구법인을 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 내국법인으로 볼 수 없다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2017서464, 2017.7.11., 같은 뜻임).

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것인바,

이 건의 경우, 청구법인이 제시하고 있는 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-404, 2016.10.28.) 및 우리 원 선결정례(조심 2016구2552, 2017.6.22. 조세심판관합동회의)는 해당 법인들에 대한 개별적인 판단사안으로, 이를 해외자원개발사업 참여를 위해 설립된 특수목적법인들에게 일관되게 실질적 관리장소가 국내에 있는 것인지로 볼 것인지에 대해 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 것으로 보기 어려운 점, 청구법인은 주주인 OOO의 법률자문을 통해 과세당국이 청구법인을 내국법인으로 볼 가능성이 크다는 사실을 미리 알고 있었음에도 법인세를 신고하지 아니한 점 등에 비추어 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.