가. 청구법인은 1991.2.10. 설립된 전문건설업체로, OOOOO OOO OOO OOOOO, O, O, OO OOO OOOO OOOOOOO 등 11개 현장에서 동호인 김OO(이하 “동호인”이라 한다) 등에게 주택건설용역을 제공한 경우라 하여 도급공사의 공급가액 66,826,720,000원에 대한 부가가치세 및 법인세를 신고하였다.

나. 처분청은 청구법인이 OOO OOOOOO 등 11개 현장에서 고급빌라를 신축하여 동호인에게 직접 분양한 경우라 하여 주택신축분양 수입금액 71,220,899,303원을 익금에 산입(별지<표1>참조)하고 매입원가 70,746,720,112원을 손금산입(별지<표1>참조)하여 2005.9.9. 청구법인에게 2000년～2004년 부가가치세 2,678,777,510원, 2000～2004사업연도 법인세 479,324,010원, 2000년～2004년 귀속 근로소득세(갑종) 411,102,170원을 고지(별지<표2>참조)하였으며, 청구법인의 대표이사 유지호에게 위 조사에 따른 2000년～2004년 귀속 상여처분금액 1,924,118,784원을 소득금액변동통지(별지<표2>참조)하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2005.10.4. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 청담동 OOOOOO 등 건축현장에서 동호인에게 주택건설용역을 제공한 경우인데도 처분청이 주택을 신축하여 분양한 경우로 본 것은 잘못이다.

(가) 청구법인은 주택신축에 필요한 토지매매계약을 체결하면서 청구법인 또는 청구법인의 임직원 명의로 하였지만 이는 어디까지나 동호인 주택의 사업편의를 위한 것으로, 동호인들이 주택부지를 안정적으로 확보하는 데에 도움을 주려는 취지에서 한 것일 뿐, 토지에 대한 소유권도 동호인들에게 직접 이전되었다.

(나) 토지에 대한 소유권이전등기는 일반적인 주택신축분양과 달리 동호인들로부터 토지대금 잔금을 완납받은 후에 이루어졌으며, 등기이후에 발생하는 제세공과금도 동호인들이 부담한다고 약정하였다.

(다) 주택건축허가는 당초 토지매도자 명의에서 토지소유권을 취득한 동호인 명의로 건축주명의변경이 이루어졌으며, 최종적으로 주택에 대한 소유권보존등기도 동호인들 앞으로 등기되었으므로, 청구법인이 동호인들에게 주택건설용역을 제공한 경우로 보아야 한다.

(2) 설령, 청구법인이 동호인들에게 주택을 분양한 경우로 보는 경우에도, 청구법인이 토지매입 및 분양모집과 관련하여 중개업자 등에게 지급한 수수료 1,421,000,000원을 손금에 산입하여야 한다.

(가) 주택건설사업을 하는 경우, 초기단계에 건축부지 선정에 도움을 준 중개업자나 분양모집에 도움을 준 알선자에게 수수료를 지급하게 된다.

(나) 청구법인이 중개인 등으로부터 받은 확인서 등을 제출하였음에도 처분청이 실제 지급한 사실을 입증하는 금융증빙이 없다 하여 손금에 산입하지 아니한 것은 잘못이다.

(3) 처분청은 OO지방국세청장이 청구법인에 대한 두 차례 세무조사(1999년 특별조사, 2003년 일반조사)에서 동호인방식에 의한 주택건설용역을 제공한 경우로 보았는데도 이와 달리 주택을 신축하여 분양한 경우로 본 것은 신의성실원칙에 위배된 위법한 처분이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 청담동 OOOOOO 등 건축현장에서 동호인에게 주택건설용역을 제공한 경우라고 주장하지만, 그 실질은 주택을 신축하여 동호인에게 분양한 경우이다.

(가) 동호인 주택이란 동호인들이 주택신축용 토지를 매입한 후 건설회사에 신축시공만을 의뢰하여 주택을 신축하는 것이므로, 토지취득 및 주택신축에 관련된 자금의 조달 및 집행이 동호인들에게 있고 그에 따른 손익이 동호인들에게 귀속되어야 하는데도, 청구법인의 동호인 모집방식에 의한 주택건설공급 형태를 보면, 주택신축용 토지를 청구법인이 매매계약을 체결하고 주택부지 매도자 명의로 주택신축허가를 받은 후에 공사현장별로 청구법인의 브랜드인 OOOOOOO 신축에 대한 건축개요, 주택구조, 분양가격 및 분양대금 납입일정표를 작성하여 청구법인이 분양안내 모집광고를 한 후, 동호인을 모집하여 ‘동호인약정서’를 작성하였다.

(나) 청구법인과 동호인 간에 체결한 ‘동호인약정서’에는 빌라신축을 위한 토지구입, 인·허가, 착공, 시공, 준공에 관한 모든 업무를 동호인들로부터 청구법인이 위임받은 것으로 되어 있지만, 그 실질은 동호인이 모집되기 전에 부지선정 및 토지매입, 동호인 모집광고 등 주택건축관련 모든 업무가 청구법인의 주택신축계획에 의하여 이루어졌다.

(다) 동호인약정서 제3조에서는 청구법인이 정한 납입일정에 따라 약정금, 중도금(1회～6회), 잔금납부 및 입주를 청구법인이 정한 일정에 따라 납부하도록 되어 있으나, 토지매입대금 납부에 대한 약정은 별도로 없으며, 동호인과 청구법인의 약정에 따른 권리·의무를 입주전 타인에게 양도하거나 중도금 및 잔금을 약정일로부터 3개월 이내에 납부하지 아니한 때, 약정을 위반하여 약정의 목적을 달성할 수 없을 때 약정을 해제 및 해지할 수 있도록 되어 있으며, 동호인약정서에 권리의무승계금지, 입주절차, 소유권이전, 연체료 및 지체상금, 선납할인료, 은행융자알선, 기타 약정내용 등을 청구법인이 정형적인 약관으로 규정한 것으로, 이러한 동호인약정서는 명칭만 다를 뿐, 그 실질은 주택신축분양에 대한 내용으로, 동호인이 건축주로서 권리를 행사할 수 있다기보다는 피분양자로서 위치에 있다고 인정되므로 동 약정서는 분양계약서에 해당된다 하겠다.

(라) 또한, 동호인약정서에 기재된 약정대금을 동호인으로부터 영수하여 토지매입대금 및 건축공사대금, 기타 제경비를 지급하고 남은 잔액을 동호인들에게 반환하지 아니하고 청구법인의 임직원에게 특별상여금을 지급한 점 등으로 볼 때, 청구법인은 동호인에게 주택을 신축하여 분양한 경우이다.

(2) 청구법인은 동호인들에게 주택을 분양한 경우로 볼 경우에는 청구법인이 토지매입 및 분양모집과 관련하여 중개업자 등에게 지급한 수수료 1,421,000,000원을 손금에 산입하여야 한다고 주장하지만, 수수료를 지급한 사실이 확인되지 아니한다.

(가) 청구법인이 제시한 부동산매매계약서 및 상지리츠빌 동호인약정서에는 부동산중개인이나 분양대행자가 나타나지 아니하고, 청구법인은 건축부지를 취득하면서 토지매도자와 직접 계약을 체결한 것으로 확인된다.

(나) 동호인들로부터 (분양)약정금액을 납입받아 자금을 관리하였던 청구법인의 대표이사 유OO의 개인명의 금융계좌를 확인한바, 관련수수료를 지급한 사실이 확인되지 아니한다.

(다) 더욱이, 청구법인이 동호인주택을 신축·분양하고 남은 이익금을 동호인들에게 반환하지 아니하고 청구법인의 임직원에게 특별상여금으로 지급한 것으로 보아 토지취득 및 주택분양은 청구법인의 임직원들이 직접 수행한 것으로 판단된다.

(3) 청구법인이 주택을 신축하여 분양한 경우로 본 것은 신의성실원칙에 위배되지 아니한다.

(가) 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 공적 견해나 의사표시는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하지만, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간 불과세 상태가 지속되어 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 할 것이다.

(나) OO지방국세청장이 청구법인에 대한 두 차례 세무조사에서 이 건과 같이 과세하지 아니하였다는 사실만으로 과세관청이 청구법인의 사업형태가 동호인방식의 주택건설용역에 해당한다는 공적인 견해를 표명한 경우라고 할 수 없으므로, 신의성실원칙을 위배한 경우가 아니다(OOO OOOOOOOOO, 2002.8.27. 같은 뜻임).

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 청구법인이 OOO OOOOOO 등에서 주택을 신축하여 분양한 경우로 볼 것인지 아니면, 동호인들에게 주택건설용역을 제공한 경우로 볼 것인지 여부

(2) 청구법인이 주택을 신축하여 분양한 경우로 볼 경우, 토지매입 및 분양모집과 관련하여 지급된 수수료를 손금에 산입하여야 한다는 주장의 당부

(3) 처분청이 신의성실원칙을 위배하여 이 건 부가가치세 및 법인세를 부과처분하였다는 주장의 당부

나. 관련법령

(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 국세기본법 제15조【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.

(3) 법인세법 제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다.

(4) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

(5) 법인세법시행령 제106조【소득처분】① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호생략)에게 귀속된 것으로 본다. (이하생략)

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 쟁점(1)에 대하여 본다.

(가) 청구법인이 제출한 OOO OOOOOO 등 ‘토지매매계약서(2001.7.23.)’에 기재된 주요내용은 다음과 같다.

① 매도인은 “갑” 박OO이고, 매수인은 “을” 한OO이다.

② 제2조(매매대금); OOOOO OOO OOO OOOOO 대지 553.5㎡와 건물 316.99㎡를 1,758,000,000원(계약금 176,000,000원, 중도금2001.7.23. 88,000,000원, 중도금 2001.9.30. 440,000,000원, 잔금 2001.11.30. 1,054,000,000원)에 매매하기로 한다.

③ 제4조(소유권이전등기); “갑”은 잔금수령시 “을”이 지정하는 자로 소유권이전등기에 필요한 일체의 서류를 “을”에게 교부하고 소유권 이전등기에 협조한다.

④ 제8조(기타사항); ㉮ 상기 부동산의 건축허가는 “갑”의 명의로 득하고 일체의 권리는 소유권자로 자동 승계된다.

(나) 청구법인이 제출한 OOO OOOOOO 등 ‘동호인약정서(2001.11.5.)’에 기재된 주요내용은 다음과 같다.

① OOOOO OOO OOO OOOOO, O, O, OO OO OOO OOOOOO 동호인 빌라 신축(지하1층, 지상5층, 91평형 10세대)과 관련하여 시행자 및 시공자는 “갑” 청구법인이고, 동호인은 “을” OOO 등이다.

② 제1조(대지지분 및 면적); “을” 김OO의 대지지분은 총 339평의 10분지 1이고, 공급면적은 91평이다.

③ 제2조(위임사항); “을”은 상기 빌라신축의 원할한 사업진행을 위하여 토지구입, 인·허가, 착공, 시공, 준공에 따른 모든 업무를 “갑”에게 위임한다.

④ 제3조(약정대금 및 납부방법); “을”은 토지대, 공사비, 설계비, 및 기타 부대비용에 대한 약정대금 882,700,000원을 “갑”에게 약정금 일정에 따라 납부한다.

(다) 이와 같이 동호인약정서에는 토지대금과 건축대금을 구분하지 아니하였음이 확인되고, 처분청 조사에 의하면, 건축공사표준계약서 및 계약변경합의서에는 토지매도인과 청구법인이 건축공사표준계약서를 작성하여 매도인 명의로 건축허가를 받고 토지소유권을 이전등기한 후에 건축주 명의를 동호인으로 변경하였다고 한다.

(라) OOO OOOOOO 건축현장의 토지(OOOOO OOO OOO OOOOO)매매계약일 및 소유권이전등기일, 건축허가신청일, 건축허가 명의변경일, 건축허가일, 건축주 명의변경일은 아래와 같다.

(마) 처분청 조사내용에 의해 확인된 사실관계는 다음과 같다.

① 청구법인이 광고주로 되어있는 OOOOO 분양안내 광고 인쇄물에는 건축개요, 최고의 위치, 실속있는 평면구조, 여유있는 공간설계, 완벽한 방범시설, 높은 투자가치, 내외부 마감수준, 각 평형별 평면도, 층별·분양면적별 분양가격표와 약정시 약정금, 중도금, 입주잔금, 납입일자가 있는 분양일정표, 분양사무실과 모델하우스, 상담문의 전화번호 등이 상세하게 안내되어 있다.

② 동호인 모집 및 약정대금 관리는 토지매매계약 체결과 동시에 동호인 모집광고를 통하여 모집된 동호인과 청구법인 간에 동호인약정서를 작성하고, 약정대금은 납입일정에 따라 영수하여 청구법인의 대표이사 유OO 개인명의 계좌로 직접 관리한다.

③ 토지매매대금 및 소유권이전은 청구법인이 매매계약금을 대납한 상태에서 동호인들로부터 약정대금을 청구법인의 대표이사 유OO의 개인명의 계좌로 영수하여 토지매매대금을 지급하고, 소유권은 토지매도자로부터 동호인 명의로 지분등기하였다.

④ 건축주 명의변경은 당초 특약사항에 의거 토지매도자 명의로 신청하였던 ‘건축허가’를 토지소유권이 동호인들에게 이전된 후 명의변경을 하고 ‘건축관계자 변경신고필증’을 교부받은 것으로 확인된다.

⑤ 주택신축공사는 ‘건축공사표준계약서’에 의하여 청구법인이 시공하였으며 공사대금은 기성실적에 따라 청구법인의 대표이사 유OO 개인명의 계좌로 동호인들로부터 납입받은 약정대금(분양대금성격)으로 정산 지급하였고, 청구법인은 건축공사 도급금액에 대하여 매출세금계산서를 발행하고 건설업으로 수입금액을 계산하였다.

⑥ 주택건축설계와 관련한 설계·감리비 등 제비용도 동호인들로부터 납입받은 약정대금으로 지급하였으며, 약정대금으로 토지매입대금 및 공사대금 기타 제비용을 지급하고 남은 금액 2,558,017,923원을 동호인들에게 반환하지 아니하고 청구법인의 임직원에게 특별상여금으로 지급하고 이를 급여에 합산하여 신고하지 아니하였다.

(바) 이를 바탕으로 하여 청구법인이 OOO OOOOOO 등 11개 건축현장에서 주택을 신축하여 분양한 경우인지, 아니면, 동호인들에게 주택건설용역을 제공한 경우인지에 대하여 보면, 일반적으로 동호인이 주택을 신축한 경우에는 당사자 간에 주택건축에 관한 도급계약을 작성하여야 함에도 그러한 사실이 없고, 청구법인과 동호인 간에 체결한 동호인약정서에도 토지대금과 건축대금을 구분하지 아니하였다는 점과 동호인이 주체가 되어 주택을 신축한 경우로 인정하기 위해서는 청구법인이 동호인약정대금을 정산하고 그 잔여대금을 동호인에게 반환하였어야 할 것임에도 이를 임직원들에게 특별상여금으로 지급하였다는 점과 청구법인이 동호인을 모집하기 전에 부지를 선정하여 토지를 매입한 후에 동호인 모집광고를 독자적으로 한 점 등으로 볼 때, 청구법인이 동호인들에게 주택건설용역을 제공하였다고 보기 보다는 주택을 신축하여 동호인에게 분양한 것으로 판단된다(OO OOOOOOOOO, 2006.12.20. 같은 뜻임).

(2) 다음으로, 쟁점(2)에 대하여 본다.

(가) 청구법인은 OOO OOOOOO 등 11개 건축현장에서 토지매입 및 분양모집과 관련하여 지급된 수수료 1,421,000,000원을 손금에 산입하여야 한다고 주장하면서 건축현장별 수수료 지급내역을 제출하고 있다.

(나) 청구법인은 OOO OOOOOO 건축현장에서 오OO에게 토지중개료 230,000,000원(2001.6.29. 200,000,000원, 2001.8.24. 20,000,000원, 2001.12.6. 10,000,000원), 2001.11.7. 민OO에게 동호인 모집수수료 38,000,000원, 2001.12.5. 김OO에게 동호인 모집수수료 45,000,000원을 각각 지급하였다고 하면서 이들의 확인서를 제출하고 있다.

(다) 처분청은 청구법인이 제시한 부동산매매계약서 및 OOOOO 동호인약정서에는 부동산중개인이나 분양대행자가 없으며, 청구법인은 동호인이 모집되기 이전에 토지취득 계약을 매도자와 청구법인이 직접 체결하였으며, 동호인과 체결한 분양계약(동호인약정서)도 청구법인이 직접 체결한 것으로 확인되며, 또한, 동호인들로부터 약정금액(분양대금)을 납입받아 자금을 관리한 청구법인의 대표이사 유OO의 개인명의 금융계좌를 확인하였으나, 위 관련자들에게 수수료를 지급한 사실이 나타나지 아니한다. 더욱이, 청구법인이 동호인주택을 신축·분양하고 남은 이익을 동호인들에게 반환하지 아니하고 청구법인의 임직원에게 특별상여금으로 지급한 점으로 보아, 토지취득 및 분양은 청구법인의 임직원들이 직접 수행한 것으로 판단된다는 의견이다.

(라) 이를 바탕으로 하여 청구법인이 토지매입 및 분양모집과 관련하여 오OO 등에게 수수료 1,421,000,000원을 지급한 경우로 볼 것인지에 대하여 보면, 이 건 동호인주택 부지매입과 관련된 매매계약서나 동호인약정서에는 부동산중개인이나 분양대행자가 나타나지 아니하고, 또한, 청구법인은 당사자와 부지매입 계약은 물론, 동호인약정서를 직접 체결하였으며, 처분청 조사에서도 동호인약정대금을 관리하였던 청구법인의 대표이사 개인명의 금융계좌에도 수수료를 지급한 사실이 나타나지 아니한다고 조사된 점에서 볼 때, 청구법인이 제출한 오OO 등의 확인서는 당사자 간에 임의로 작성이 가능하므로 이를 객관적인 증빙으로 인정하기 어렵다고 보인다. 따라서, 처분청이 토지매입 및 분양모집 수수료를 손금에 산입하지 아니한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 끝으로, 쟁점(3)에 대하여 본다.

(가) OOOO국세청장이 청구법인에 대한 세무조사(1999년 특별조사, 2003년 일반조사)에서 청구법인이 동호인들에게 주택건설용역을 제공한 경우로 보았다가 처분청은 청구법인이 주택을 신축하여 분양한 경우로 보아 이 건 부가가치세 및 법인세를 부과처분하였음이 확인된다.

(나) 청구법인은 OOOO국세청장이 청구법인에 대한 두 차례 세무조사(1999년 특별조사, 2003년 일반조사)에서 동호인방식에 의한 주택건설용역을 제공한 경우로 보았는데도 주택을 신축하여 분양한 경우로 보아 부가가치세 및 법인세를 부과한 이 건 처분은 신의성실원칙에 위배된 처분이라고 주장한다.

(다) 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 이러한 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하지만, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 할 것이다(OOO OOOOOOOOO, 2001.4.24. 등 참조).

(라) 이를 바탕으로 하여 처분청이 신의성실원칙을 위배하여 이 건 부과처분을 하였는지에 대하여 보면, 과세관청의 청구법인에 대한 두 차례 세무조사에서 주택신축판매행위로 과세하지 아니하였다는 사실만으로 과세관청이 청구법인의 사업형태가 주택건설용역에 해당한다는 공적인 견해를 표명한 것이라고 볼 수 없고, 또한, 과세관청은 과거에 잘못된 세무처리에 대하여 세무조사를 통하여 경정권을 행사할 수 있는 것이므로, 처분청이 이 건 부과처분을 하면서 신의성실원칙을 위배한 것으로 보이지 아니한다. 따라서, 청구법인이 신의성실원칙을 위배하였다고 주장하는 것은 받아들일 수 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.