청구법인의 91사업년도(1.1～12.31) 법인세 신고·조정사항은 다음과 같다.

또한 청구법인은 법인세법 제22조의2 규정에 의하여 적정유보초과소득을 다음과 같이 계산하고 적정유보초과소득이 발생하지 아니 하였다 하여 이에 대한 법인세 납부를 아니하였다.

처분청은 청구법인의 유보소득을 계산하면서 당해 사업년도 소득금액에서 공제한 잉여금처분에 의한 의무적립금 상당액 569,310,834원(이하 “쟁점금액” 이라 한다)을 공제 부인하고 적정유보초과소득에 대한 법인세를 다시 계산하여(세율 25%), 93.6.4 청구법인에게 91사업년도 법인세 115,944,250원을 경정고지 하였다.

(* 569,310,834원의 산출 근거는 기술개발준비금 470,000,000원과 기업합리화 적립금 99,310,834원을 합한 금액이며 기업합리화적립금은 증자소득공제액 292,090,691원에 대한 법인세 상당액임)

청구법인은 이에 불복하여 93.7.30 심사청구를 거쳐, 93.11.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 각 사업년도의 유보소득 및 적정유보소득 계산시에 당해 사업년도에 실제로 적립한 적립금뿐만 아니라 적립의무가 발생하였지만 처분가능이익이 없어 불가피하게 적립하지 못한 금액도 공제하여야 한다.

① 조세감면규제법 시행령 제65조 및 법인세법 기본통칙 4-1-13---26의 근본 취지는 세법에서 당해 사업년도의 이익처분시 일정액의 적립의무를 부과하고 있는 경우라 하더라도 당해 사업년도에 처분가능 이익이 없어서 불가피하게 적립의무를 이행할 수 없는 경우에는 그 적립의무는 처분가능이익이 발생하는 차후의 사업년도에 이월시키되 당해 사업년도에는 동 의무적립금 상당액을 실제로 적립한 것으로 보고 세법규정을 적용한다는 취지로 해석된다.

② 적정유보초과소득에 대한 법인세는 이익처분을 하지 아니하고 사내에 유보하고 있는 소득이 적정유보소득을 초과하는 경우에 그 적정유보초과소득에 과세하는 제도인 데, 처분가능 이익이 없어서 의무적립금 조차 적립할 수 없는 법인에 대하여 의무적립금 상당액의 공제를 허용하지 않는다면 처분되지 아니하고 사내에 유보되는 소득에 과세되는 적정 유보초과소득에 대한 법인세법 규정의 입법취지에 어긋나는 불합리한 과세 결과를 초래한다.

(2) 이월결손금을 전액 보전한 후에만 이익의 배당을 허용하고 있는 상법 규정에 비추어 볼 때 각 사업년도의 유보소득계산시 5년이내에 발생한 세무상의 이월결손금만을 당해 사업년도의 소득금액에서 공제하도록 규정하고 있는 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호(91.12.31 개정전)는 모법의 입법취지에 어긋나는 것으로 당연 무효의 규정이다.

① 법인세법 제22조의2 제1항에서 적정유보초과소득은 각 사업년도의 유보소득에서 적정유보소득을 차감하여 계산하도록 규정하고, 같은 법 시행령 제70조 제1항 제1호는 각 사업년도의 유보소득계산시 당해사업년도 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업년도에서 발생한 세무상의 이월결손금만을 당해 사업년도의 소득금액에서 공제할 수 있도록 규정하고 있다.

② 적정유보초과소득에 관한 법인세법 규정은 상법 규정에 의한 배당가능이익이 있는 경우를 당연한 전제로 하여 마련된 것으로서 상법 462조에 의하면 주식회사는 기업회계상 이월결손금을 보전한 경우가 아니면 이익배당을 할 수가 없는 바, 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호에 규정된 세무회계상 이월결손금만을 각 사업년도의 유보소득계산시 공제하게 되면 기업회계상 이월결손금이 세무회계상 이월결손금보다 더 큰 법인의 경우 상법규정에 의하면 유보소득이 없어 배당할 수 없는 데도 적정유보초과소득에 대한 법인세를 부담해야 하는 불합리한 결과를 초래하므로 위 시행령 규정은 모법의 취지에 어긋나는 무효의 규정이다.

(3) 위와 같이 불합리한 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호 규정은 91.12.31 개정되어(92.1.1 최초로 개시하는 사업년도부터 적용) 세무상 이월결손금은 기한에 제한 없이 공제될 수 있도록 하였는 바, 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호의 규정은 모법의 입법취지에 어긋나는 규정으로서 이월결손금은 각 사업년도의 유보소득계산시 기한에 제한 없이 각 사업년도의 소득에서 공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인은 처분가능 이익이 없다 하여 적립하지 못한 쟁점금액을 각 사업년도 유보소득 및 적정유보소득계산시 공제하였으나 처분청은 이를 부인하였다.

(2) 적정유보초과소득에 대한 규정인 법인세법 제22조의 2의 입법취지는 비상장법인의 과다한 유보를 통한 소득세 회피 행위를 방지함으로써 정상적으로 배당하는 상장법인 주주와의 세부담 불균형을 시정하기 위한 것이다.

(3) 청구법인은 87사업년도 이전에 발생된 기업회계상 이월결손금이 많아 91사업년도 중에는 이익이 발생하였음에도 불구하고 91사업년도말 현재 처분가능한 이익이 없기 때문에 적립금을 적립할 수 없었다고 주장하나, 처분가능이익이 없어 적립하지 못한 금액은 법인세법 제22조의2 제2항 제3호의 의무적립금에 포함되지 않는 것이므로 유보소득을 계산함에 있어서 적립하지 아니한 쟁점금액을 공제하지 아니하고 적정유보초과소득계산, 법인세를 과세한 처분은 타당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

이 건은 ① 청구법인이 처분가능이익이 없어 당해 사업년도에 적립하지 못한 적립금상당액인 쟁점금액을 유보소득 및 적정유보소득 계산시 당해 사업년도 소득금액에서 공제할 수 있는지 여부와 ② 5년 이내의 이월결손금만 당해 사업년도 소득금액에서 공제할 수 있는 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호(91.12.31 개정전) 규정이 법인세법 제22조의2 규정 취지에 위반되는지 여부에 다툼이 있다.

관련법령인 법인세법 제22조의2 제1항(90.12.31 신설)에 『상장법인(증권거래법에 의하여 한국증권거래소에 주식을 상장하고 있는 법인을 말한다. 이하 같다)외의 내국법인(비영리법인을 제외한다)으로서 다음 각호의 1에 해당하는 법인에 있어서 대통령령이 정하는 각 사업년도의 유보소득이 적정유보소득을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액(이하 “적정유보초과소득”이라 한다)에 100분의 25를 곱하여 산출한 세액과 제22조의 규정에 의한 세율을 적용하여 계산한 금액을 합한 금액을 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세로 한다.

1. 각 사업년도 종료일 현재의 주식발행자본금액 또는 출자금액이 50억원을 초과하거나, 대통령령이 정하는 자기자본의 총액이 100억원을 초과하는 법인

2. 각 사업년도 종료일 현재 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 대규모기업집단에 속하는 법인』이라고 규정하고,

그 제2항에 『제1항에서 “적정유보소득”이라 함은 각 사업년도의 소득금액(제15조 제1항 제8호 및 제10호의 규정에 의한 금액을 포함한다)에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액을 말한다.

1. 당해 사업년도의 법인세액과 소득할 주민세액

2. 상법 제458조의 규정에 의하여 적립하는 이익준비금

3. 당해 사업년도의 이익처분에 있어서 의무적으로 적립하는 적립금』이라고 규정하고 있다.

또한 같은 법 시행령 제70조 제1항(90.12.31 신설)에 『법 제22조의2 제1항에서 “대통령령이 정하는 각 사업년도의 유보소득”이라 함은 법 제9조의 규정에 의한 각 사업년도의 소득(법 제15조 제1항 제8호 및 제10호의 규정에 의한 금액을 포함한다. 이하 이 조에서 “당해 사업년도의 소득금액”이라 한다)에서 다음 각호의 소득을 공제한 금액을 말한다.

1. 법 제8조 제1항 제1호의 금액(91.12.31 개정전의 것)

2. 법 제22조의2 제2항 각호의 금액

3. 잉여금처분에 의한 배당·상여 및 퇴직급여

4. 제94조의 2의 규정에 의하여 배당·상여·기타소득 및 기타 사외유출로 처분된 금액. 다만, 법인세와 주민세를 기타 사외유출로 처분한 경우에 그 상당액을 제외한 금액으로 한다.』고 규정하고 있다.

위 규정이 신설된 배경은 비상장법인은 상장법인과는 달리 소수의 주주에 의하여 운영되기 때문에 법인소득을 배당하지 아니하고 사내에 유보만 하는 경우 정상으로 배당을 하는 상장법인의 주주보다 비상장법인의 주주가 세부담 면에서 더 우대되는 과세의 불공평 현상을 제거하기 위한 제도적 장치로 이해된다.

이러한 법령과 관련하여 먼저 청구법인이 당해 사업년도에 처분가능 이익이 없어서 적립하지 못한 위 적립금 상당액인 쟁점금액을 당해 사업년도 소득금액에서 공제할 수 있는지를 보면(쟁점①)

(1) 청구법인은 각 사업년도 소득금액 계산시 위 관련법령에 의하여 손금산입한 기술개발준비금 470,000,000원과 과세표준계산시 소득공제한 증자소득 공제액 292,090,691원의 법인세(세율 34%) 상당액 99,310,834원(기업합리화적립금으로 적립할 금액)합계 569,310,834원(쟁점금액)을 이익처분 할 때 전액 적립금으로 적립하여야 하나 법인세법에 의해 과세표준에서 공제되지 아니 하는 사업년도 개시일전 5년 이전의 기업회계상의 이월결손금이 누적되어 있고 이러한 이월결손금을 먼저 공제하였기 때문에 처분가능 이익잉여금이 없어 적립금을 적립하지 아니한 사실이 확인된다.

(2) 그러나 위 기술개발준비금은 법인의 각 사업년도 소득금액계산시 이미 손금산입한 것으로, 이에 따른 적립금을 의무적립금으로 보아 유보소득계산시 이중으로 공제할 수는 없는 것이며, 또한 기업합리화적립금으로 적립하지 아니한 금액은 위 법인세법 제22조의2 제2항에 규정한 “이익처분에 있어서 의무적으로 적립하는 적립금”에 포함되는 것으로 볼 수 없으므로 적정유보소득 계산시 이를 당해 사업년도의 소득금액에서 공제할 수 없다고 판단된다.(국세청 법인 22601-332, 92.2.11도 같은 뜻임)

둘째, 각 사업년도 개시일 전 5년 이내에 발생한 이월결손금에 대하여만 유보소득계산시 당해 사업년도 소득금액에서 공제하여야 한다는 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호(91.12.31 개정전) 규정이 모법의 규정에 위배되는지 여부에 대하여 보면(쟁점②)

(1) 법인세법 제22조의 2에서 유보소득에 대한 규정을 대통령령으로 정할 것을 위임하고 있고,

(2) 위 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호(91.12.31 개정전) 규정에 의하면 유보소득 계산시 당해 사업년도 소득금액에서 공제할 수 있는 이월결손금은 각 사업년도 개시일 전 5년 이내에 발생한 것에 한정하므로 비록 청구법인의 이월결손금이 누적되어 상법상 이익 배당을 할 수 없어도 적정유보초과소득 계산시 당해 사업년도부터 5년 이전의 이월결손금은 공제할 수 없도록(국세청 법인 22601-3533, 92.2.13고 같은 뜻임) 규정한 것이므로 모법의 규정에 위배되었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

이상을 종합하여 볼 때 처분청이 91사업년도 청구법인의 적정유보초과소득을 계산함에 있어서 청구법인이 법인세법에서 인정하지 아니하는 이월결손금을 먼저 공제함으로써 그 결과 실제로 적립하지 못한 쟁점금액을 유보소득금액에 포함하여 계산하고 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

따라서 이 건 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.