청구인 OOO, OOO, OOO(이하 “청구인”이라 한다)은 1997.9.30 사망한 그들의 부(夫) 또는 부(父) 청구외 망 OOO의 상속인으로서 1998.2.28 상속세 과세가액을 929,195,529원으로, 공제할 공제금액을 1,020,000,000원(영농상속에 의한 2억원 포함)으로 하여 납부할 세액이 없는 것(과세미달)으로 상속세를 신고하였다.

처분청은 1999.7.2 청구인의 신고내용 중 영농상속공제를 부인하는 한편 68,470,457원(주식 및 예금자산으로 이하 “쟁점재산”이라 한다)을 배우자 상속공제액 계산에서 제외하는 등으로 하여 과세표준을 175,685,802원으로 결정한 뒤 청구인에게 1997.9.30 상속분 상속세 31,378,300원을 결정·고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1999.8.12 심사청구를 거쳐 2000.1.7 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점재산은 이 건 상속세의 과세표준 및 세액 결정일까지 분할신고를 하지는 못하였으나 현금화 대상 자산으로서 배우자가 실제 상속받은 금액인 만큼 배우자상속공제로서 상속세 과세가액에서 공제함이 타당하다.

(2) 상속재산 중 농지는 피상속인과 청구인이 영농에 사용하던 것으로 상속개시일 직전 대구광역시에 수용당한 것은 사실이나 영농상속인으로서 청구인이 다른 곳에 과수원을 대토로 취득·경작하고 있는 만큼 일괄공제에 추가하여 영농상속공제를 별도 인정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 상속세 및 증여세법 제19조의 규정에 의하면 배우자공제액은 상속세신고기한내에 상속재산을 분할하여 신고한 경우에 “상속재산가액에서 공과금, 채무 및 민법 제1008조에 의한 금양임야와 묘토를 차감한 순상속재산금액에서 배우자의 법정상속지분을 곱하여 계산한 금액과 실제상속받은 금액중 적은 금액을 공제하는 것”으로 규정하고 있다.

(나) 위의 상속세 및 증여세법과 같은법 기본통칙에 의해서 정확한 배우자상속공제액은(총상속재산가액 1,374,436,880원-채무98,258,928원-보증채무금80,000,000원-공과금492,150원-미분할재산 68,470,457원)×배우자법정상속비율 3/7=483,092,290원이나 처분청이 배우자상속공제액을 480,949,433원으로하여 이건 상속세를 결정하였음이 상속세 결정결의서에 의해서 확인된다.

(다) 상속세 및 증여세법 제9조 제3항의 규정을 보면 상속받은 금액이 없거나 5억원 미만인 경우에도 5억원을 공제하도록 규정하고 있으므로 5억원을 배우자 공제액으로 하여 이건 상속세를 경정 결정함이 타당하다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 피상속인 및 청구인이 영농에 종사하였다는 사실은 처분청과 청구인간 다툼이 없으며 상속농지를 법정상속지분으로 상속한 사실과 상속농지가 대구광역시의 성서 제3차 지방산업단지 2단계 개발 및 서편진입도로 건설용 부지로 대구광역시에 수용된 사실이 처분청의 상속세 조사복명서와 대구광역시 달서구청장이 1999.8.6 발급한 수용확인서에 의해서 확인된다.

(나) 상속세 및 증여세법시행령 제16조 제1항에서 “동항 각호의 1에 해당하는 재산을 상속인중 영농에 종사하는 상속인이 상속받는 것”이라 함은 영농에 사용되는 상속재산 전부가 영농에 종사하는 상속인에게 상속되는 것을 의미하는 것으로 판단되므로 피상속인 및 청구인이 영농에 종사한 사실이 인정되고 상속농지가 대구광역시에 수용되었다고 할지라도 상속농지 전부를 청구인이 상속받지 않은 사실이 확인되므로 위의 상속세 및 증여세법 기본통칙 18-16-2의 규정에 의하여 영농상속공제를 배제한 당초 처분은 정당하다(재경원 재산 46014-455, 1997.12.31 참조).

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점재산이 배우자의 상속재산으로 분할 신고되지 아니하였다하여 처분청이 이를 제외하여 배우자상속공제금액을 계산한 것이 정당한지 여부(쟁점①)

(2) 상속농지가 상속인간 법정상속지분비율에 따라 상속된데 대하여 추가의 영농상속공제를 인정하지 아니한 것이 정당한지 여부(쟁점②)

나. 관계법령

(1) 쟁점①에 관한 것

상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】제1항에 『거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다』라고 규정한데 이어,

제2항에서 『제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할하여 제67조의 규정에 의하여 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다. 다만, 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 신고기한 이내에 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날(신고기한의 다음날부터 6월을 경과하여 제76조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 제67조의 규정에 의한 신고기한 이내에 신고한 것으로 본다. 이 경우 상속인이 그 사유를 그 신고 기한이내에 납세지관할세무서장에게 신고하는 경우에 한한다』라고 규정하고 있으며,

제3항에서는 『제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다』라고 규정하고 있다.

(2) 쟁점②에 관한 것

상속세 및 증여세법 제18조【기초공제】는 제2항에서 『다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 의한 기초공제액에 그 금액을 각각 추가하여 공제한다.

2. 영농상속에 대하여는 2억원』이라고 규정한데 이어 제4항에서 『제2항의 가업상속 및 영농상속의 범위는 대통령령으로 정한다』라고 규정한데 이어,

그 제5항에서 『제2항 각호의 1의 규정에 의한 공제를 받은 상속인이 상속개시일로부터 5년 이내에 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 다음 각호의 1에 해당하게 되는 경우에는 추가하여 공제 받은 금액을 상속개시 당시의 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다.

2. 제2항 제2호의 경우에는 영농에 사용하는 상속재산을 처분하거나 영농에 종사하지 아니하게 된 경우』라고 규정하고 있다.

상속세 및 증여세법시행령 제16조【영농상속】는 제1항에서 『법 제18조 제2항 내지 제5항에서 “영농상속”이라 함은 피상속인이 영농(양축·영어 및 영림을 포함한다)에 종사한 경우로서 상속재산 중 다음 각호의 1에 해당하는 재산을 상속인 중 영농에 종사하는 상속인이 상속받는 것을 말한다.

1. 지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)』라고 규정한데 이어,

제2항에서 『제1항의 규정을 적용함에 있어서 피상속인은 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.

1. 농지·초지·산림지(이하 이 조에서 ‘농지’라 한다)의 소재지와 동일한 시·군·구(자치구를 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 거주하는 자. 이 경우 농지 또는 초지의 경우에는 그 소재하는 시·군·구와 서로 연접한 시·군·구를, 산림지의 경우에는 통상적으로 직접 경영할 수 있는 지역을 각각 포함한다』라고 규정하고 있으며,

제3항에서 『제1항의 규정을 적용함에 있어서 영농에 종사하는 상속인은 다음 각호의 요건을 모두 갖춘 자와 총리령이 정하는 영농·영어 및 임업후계자를 말한다.

1. 상속개시일 현재 18세 이상인 자로서 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사할 것

2. 제2항 각호의 1에 규정하는 지역에 거주할 것』이라고 규정하고 있다.

상속세 및 증여세법 제21조【일괄공제】제1항에서 『거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액과 다음 각호의 1에 해당하는 금액 중 큰 금액으로 공제할 수 있다. 다만, 제67조의 규정에 의한 신고가 없는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 금액에 의한다.

3. 제18조 제1항 및 제2항 제2호를 적용받는 경우에는 7억원』이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 일 건 서류에 의하여 이건 상속세과세가액에서 공제할 배우자상속공제금액의 결정근거 및 경위를 살펴보면 쟁점재산에 관하여 청구인이 상속세과세표준 및 세액 결정일까지 정당한 사유도 없이 등기 등록 및 명의개서 등의 방법으로 이를 분할하여 배우자의 상속재산으로 신고하지 아니한데 대하여 처분청은 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 및 제2항 등의 규정에 의하여 배우자상속공제 금액을 계산함에 있어 포괄상속재산에서 쟁점재산을 채무공과금 등과 함께 차감하여 상속재산가액(실제 상속받은 재산가액)을 얻은 후 거기에 배우자의 법정상속지분비율을 곱하는 등으로 하여 배우자상속공제 한도금액을 483,092,290원으로 구한 사실, 이어서 배우자상속공제 한도금액으로 계산된 위 금액과 상속세 및 증여세법 제9조 제3항에서 정하고 있는 배우자상속공제 최저한도금액(5억원)을 비교하여 후자를 배우자상속공제금액으로 결정한 사실이 확인되고 달리 반증이 없다.

(나) 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 및 제2항과 같은 법 시행령 제17조 등 각 규정취지에 의하면 배우자상속공제는 상속재산을 분할하여 상속세 법정신고기한내에 배우자의 상속재산을 신고한 것에 한하여 인정할 수 있는 것으로 풀이되는 바, 청구인의 경우 쟁점재산이 현금화 대상 재산이라 하여 이건 과세표준 및 세액 결정일까지 쟁점재산을 배우자의 상속재산으로 분할 신고하지 아니하였다는데 다툼이 없으며 그 사유라는 것도 상속인 등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우 등 상속세 및 증여세법시행령 제17조에서 정하고 있는 정당한 사유에 해당하지 아니하고 달리 쟁점재산을 상속인 중 배우자가 실제 상속받은 것으로 볼만한 아무런 자료도 찾아 볼 수 없으므로 위와 같은 사정 아래서는 쟁점재산을 배우자상속공제금액 계산에 포함시켜야 한다는 내용의 청구주장은 받아들이기 어렵다고 하겠다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 일 건 서류에 의하여 이 건 영농상속공제가 배제된 근거 및 경위를 보면 처분청은 농지감면사후관리자료(1999.4월)에 의하여 피상속인에 의하여 영농에 사용되던 농지(대구광역시 달서구 OO동 OOOOO 소재 전 1273㎡외 5필지 토지 6,866㎡)가 상속개시일 전 이미 도로건설용 부지등으로 수용에 의하여 대구광역시에 양도된데다가 3인의 상속인들 사이에 법정상속지분비율에 따라 분할 상속된 사실등이 확인됨에 따라 상속세 및 증여세법 제18조 등에서 정한 영농상속공제요건에 관한 검토를 거쳐 당초 청구인의 상속세 신고시 적용된 일괄공제금액 7억원에 포함된 영농상속공제금액 2억원을 부인하고 이건 처분을 하기에 이른 사실이 확인되고 달리 반증이 없다.

(나) 상속세 및 증여세법상 일괄공제에 더하여 영농상속공제를 별도 인정하고 있는 것은 영농이 가업상속의 일환으로 피상속인의 자연소멸(사망)에 불구하고 그대로 상속인에 의하여 계승되도록 조세정책적인 차원에서 조장 또는 보장하려는데 그 입법취지가 있다할 것이므로 피상속인에 의하여 영농에 사용되던 상속재산으로서 농지 전부를 영농에 직접 종사하는 상속인이 상속받아 이를 토대로 영농을 계속해 나가는 것이 그 인정요건으로 필요하다고 풀이된다.

(다) 청구인의 경우 상속재산중 영농에 사용되던 농지가 상속인들간 법정상속지분비율에 의하여 상속되었을 뿐 만 아니라 당해 토지는 도시계획지역내에 소재하는 것으로 수용되기 훨씬 전인 1993.12.31 이미 건설부장관에 의하여 승인된 산업단지 및 도로사업개발기본계획(산업입지 및 개발에 관한 법률 제15조에 따라 대구광역시 제94-4호로 고시된 것)하의 개발 예정토지이었던 사실이 확인되고 달리 반증이 없다.

(라) 그러므로 이 건 토지가 상속개시일 3년 9월전부터 이미 도시계획지역 안의 개발예정지 상태로 있다가 상속인간 분할상속된 후 대구광역시에 협의매도 되고 그에 따르는 토지보상금 지급까지 완료된 점에 비추어 볼 때 공동상속인 모두 상속개시일 2년전부터 직접 영농에 종사한 자(상속인에 관한 요건)에 해당하는지의 문제는 차치하더라도 이 건 토지가 상속개시일 2년전부터 피상속인에 의하여 영농에 사용되던 농지(상속재산에 관한 요건)인지 여부 자체부터가 불분명한 이상 청구인의 경우 가업상속에 준하여 영농상속공제를 인정하고 있는 상속세 및 증여세법 제18조 및 같은 법 시행령 제16조 등에서 규정하고 있는 영농상속공제의 요건을 갖춘 것으로 보기는 어렵다고 판단된다.

라. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.