2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고들이 원고에 대하여 한 [별지 1] 목록 기재 각 부가가치세 경정거부처분을 모두 취소한다.

가. 원고는 채소 가공 및 저장처리업, 곡물 가공품 제조업 및 일반 도매업 등을 영위하는 법인으로, 김치를 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 판매하면서 이에 대한 2012년 제1기 부가가치세를 신고ㆍ납부하였다.

나. 원고는 위와 같이 포장하여 판매한 김치가 부가가치세 면제대상에 해당한다고 주장하면서, 2017. 7. 25. 피고들을 상대로 [별지 1] 표 기재와 같이 신고ㆍ납부한 2012년 제1기 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고들은 2017. 9. 25. 및 2017. 9. 26. 구 부가가치세법 시행규칙(2013. 6. 28. 기획재정부령 제355호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제10조 제1항 [별표 1] 제12호에 따라 원고가 판매한 김치가 부가가치세 면제대상에 해당하지 않는다는 이유로 위 표 기재와 같이 원고의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다(이하 통틀어 '이 사건 처분'이라 한다).

다. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 12. 22. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 4. 9. 원고의 위 청구를 모두 기각하였다.

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제28조 제2항 제1호에서 부가가치세 면제대상인 미가공식료품으로 "김치ㆍ두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품"을 규정하고 있는데, 위 규정의 취지, 문언, 연혁 등에 비추어 위 규정은 기획재정부령에 단순 가공식료품의 예시로 들고 있는 김치ㆍ두부 이외에 그와 유사한 면세대상인 단순 가공식료품의 범위를 정할 권한을 위임하는 규정일 뿐, 이미 위 시행령 제2항 제1호에 의해 부가가치세 면제대상에 해당하는 김치ㆍ두부의 범위를 제한할 권한을 위임하는 규정으로 볼 수는 없다.

그럼에도 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항 [별표 1]은 부가가치세 면제대상인 미가공식료품의 범위를 정하면서 제12호에서 김치에 관하여 "제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다."고 규정(이하 '이 사건 규정'이라 한다)함으로써 부가가치세 면제대상이 되는 김치의 범위를 임의로 제한하였는바, 이는 위임입법의 한계를 일탈하여 무효이다. 따라서 이 사건 규정에 근거하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 관련 법령

[별지 2] 기재와 같다.

다. 판단

1) 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조 제1항 제1호는 부가가치세가 면제되는 재화의 하나로 "가공되지 아니한 식료품[식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다] 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것"을 들고 있고, 구 부가가치세법 시행령 제28조는 제1항에서 "법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품"을 이 조에서 "미가공식료품"으로 지칭하기로 하면서, 제2항 제1호에서 미가공식료품 중 하나로 "김치ㆍ두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품"을 들고 있다. 그에 따라 미가공식료품의 범위를 규정한 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항 [별표 1] 미가공식료품분류표는 그 제12호에서 부가가치세가 면제되는 단순 가공식품류를 "데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)"라고 규정하여 미가공식료품의 범위에 포함시키고 있다.

2) 살피건대, 위 각 법령의 취지, 문언과 체계, 연혁 등에 비추어 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 구 부가가치세법 시행령 제28조 제2항 제1호는 기획재정부령에 김치ㆍ두부를 비롯한 단순 가공식료품 중 부가가치세 면제대상으로 인정할 수 있는 범위를 정하는 권한을 위임하는 규정이라 할 것이고, 이 사건 규정은 그 위임 범위 내에서 마련된 것으로서 적법ㆍ유효하다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

① 구 부가가치세법 제12조 제1항 제1호가 가공되지 아니한 식료품을 부가가치세 면제대상으로 규정한 것은 일반 국민의 식생활에 필요한 기초적인 식자재에 대한 부가가치세의 부담을 덜어줌으로써 생계의 부담을 줄이고, 물가의 안정을 도모하기 위한 취지이다. 그에 따라 구 부가가치세법 시행령 제28조는 '사전적 의미에서 미가공식료품으로 볼 수 있는, 전혀 가공을 거치지 않은 식료품'(이하 '순수 미가공식료품'이라 한다) 이외에도 '원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것'(이하 '순수 1차 가공식료품'이라 한다)(제1항), 단순 가공식료품(제2항 제1호) 등도 미가공식료품에 포함되는 것으로 비교적 넓게 규정하면서, 면세대상에 해당하는 미가공식료품의 구체적인 범위를 기획재정부령으로 정하도록 위임하고 있다(제2항 제1호, 제4항).

위와 같이 구 부가가치세법 시행령 제28조는 그 제1항에서 구 부가가치세법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 '가공되지 아니하는 식료품'을 '순수 미가공식료품(구 부가가치세법 시행령 제28조 제1항에 곡류, 채소류, 생선류 등을 열거하고 있다)과 순수 1차 가공식료품(즉 순수 미가공식료품에 그 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거친 것)'으로 구체화함으로써 일단 이들을 부가가치세 면제대상으로 규정하는 한편, 그 제2항 제1호에서 단순 가공식료품을 별도로 미가공식료품의 범위에 추가하고 있는데, 이는 원래 단순 가공식료품이 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변하는 정도의 가공을 거친 것이어서 위 제1항이 규정하는 미가공식료품의 개념에서 제외되는 것이지만, 미가공식료품을 부가가치세 면제대상으로 규정하는 정책적 취지에 부합할 만한 단순 가공식료품에 대하여는 이를 면세대상으로 추가하기 위한 것으로 이해된다.

이러한 관련 규정의 체계에 비추어 볼 때, 다양한 단순 가공식료품 중에서 어떠한 품목을 면세대상에 포함시킬 것인지, 그리고 개별 품목 중에서 어떠한 요건을 구비한 것을 면세대상으로 인정할 것인지에 대하여 광범위한 입법재량이 인정된다고 할 것이고, 여기서 입법자는 단순 가공식료품 중 어떤 품목을 면세대상에 추가하면서도 그 가운데 특정한 형태나 방식으로 1차 가공한 것을 제외하는 방법으로 면세대상을 획정하는 것도 가능하다고 판단된다.

② 구 부가가치세법 시행령 제28조 제2항 제1호는 면세대상에 해당하는 미가공식료품으로 "김치ㆍ두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품"이라고 규정하고 있다. 여기에서 "등"의 사전적 의미는 명사나 어미 '-는' 뒤에 쓰여 그 밖에도 같은 종류의 것이 더 있음을 나타내는 것인데(표준국어대사전 참조), "등 기획재정부령이 정하는"과 같이 위임 규정에 사용되는 경우에는 일반적으로 하위법령에서 규정할 항목 중 일부를 구체적으로 예시함으로써 위임의 범위 및 한계를 분명하게 하기 위하여 사용되는 것인바, 이와 같이 예시한 항목에 대하여는 하위법령에서 아무런 제한을 가할 수 없도록 하는 취지라고는 단정할 수 없다. 그러므로 구 부가가치세법 시행령 제28조 제2항 제1호가 "김치ㆍ두부 등"이라고 명시한 것 역시 단순 가공식료품의 개념이 다소 포괄적ㆍ추상적이고, 면세대상에 해당하는 단순 가공식료품에 대한 광범위한 입법재량이 부여되어 있다는 점을 감안하면, 단순 가공식료품의 구체적인 항목을 예시함으로써 단순 가공식료품의 개념에 대한 이해를 돕는 한편, 김치ㆍ두부와 같이 미가공식료품으로 볼 수 있는 단순 가공식료품의 범위를 제한하는 취지라고 보아야 하고, 김치ㆍ두부인 식료품이기만 하면 아무런 제한 없이 면세대상인 단순 가공식료품으로 인정하겠다는 취지라고 보기는 어렵다. 이러한 해석이 구 부가가치세법 시행령 제28조 제2항 제1호 법문의 문리적 범위를 넘어선다는 취지인 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

③ 이 사건 규정은 김치에 관하여 "제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다."고 규정하고 있어, 포장의 형태, 단위, 목적 등이 부가가치세 면제의 기준이 된다. 이에 대하여 원고는 구 부가가치세법 시행령 제28조 제1항이 "포장"을 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공 중 하나로 들고 있음에도 포장 여부를 면세 기준으로 삼는 것은 모법의 취지에 반한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 사전적 의미에 따라 구 부가가치세법 제12조 제1항 제1호에 의해 당연히 미가공식료품에 해당하는 순수 미가공식료품과 구 부가가치세법 시행령 제28조 제2항에 의해 미가공식료품에 포함되는 단순 가공식료품은 그 면세 여부 및 범위를 반드시 동일하게 규정하여야 한다고 볼 수 없으므로, 위 시행령 제28조 제1항이 순수 미가공식료품을 포장한 것을 모두 미가공식료품에 포함하는 것과 달리 위 시행령 제28조 제2항이 단순가공식료품을 포장한 것 중 기획재정부령에서 규정한 일부만을 미가공식료품에 포함시킨다고 해서 이를 부당하다고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 규정이 "포장"의 형태를 기준으로 면세 여부를 판단하도록 규정한 것을 두고 모법의 취지에 반한다고 볼 수 없다. 나아가 이 사건 규정에서 정한 "제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는" 경우 그 포장으로 인하여 내용물의 유출이 방지되고, 유통과 소지 등 이용상의 편의가 상승함으로써 상품가치가 상당히 증가하는 것으로 볼 수 있으므로, 본래의 성질이 변하지 않는 1차 가공의 범위를 초과한다고 평가할 여지도 있다. 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

④ 부가가치세법은 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되었을 당시부터 "가공되지 아니한 식료품(식용에 공하는 농산물ㆍ축산물ㆍ수산물과 임산물을 포함한다)"을 부가가치세 면제대상으로 규정하였고(제12조 제1항 제1호), 구 부가가치세법 시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8409호로 제정된 것) 제28조 제1항은 미가공식료품 중 하나로 "제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물ㆍ축산물ㆍ수산물ㆍ임산물과 기타 재무부령이 정하는 단순 가공식료품"을 들고 있었다. 그에 따라 구 부가가치세법 시행규칙(1977. 3. 11. 재무부령 제1246호로 제정된 것) 제10조 제1항의 [별표 1] 미가공식료품 분류표는 단순 가공식료품으로 "김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다)"를 규정하였고, 위 별표 규정은 1977. 7. 1. 재무부령 제1266호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 "김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다), 간장ㆍ된장ㆍ고추장(관입ㆍ병입ㆍ목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)"으로 개정되었으며, 1978. 1. 19. 재무부령 제1317호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ두부ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(관입ㆍ병입ㆍ목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)"으로 개정된 후 상당기간 동일한 내용이유지되었다.

그러다가 부가가치세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되면서, 제28조 제2항 제1호에서 "김치ㆍ두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품"을 각 규정함으로써, "단순 가공식료품"에 관한 규정을 별도로 분리하면서 "김치ㆍ두부"를 시행령에 명시하였다. 그와 함께 2001. 4. 3. 재정경제부령 제193호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항의 [별표 1] 제12호에서는 단순 가공식료품으로 "김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)"을 규정하였고, 위 각 규정은 현재에 이르기까지 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호로 위치만 변경되고, 실질적인 내용은 그대로 유지되고 있다.

이에 대하여 원고는 부가가치세법 시행령이 위와 같이 2000. 12. 29.자로 개정된 취지는 "김치ㆍ두부"를 별다른 제한 없이 부가가치세 면제대상이 되는 단순 가공식료품으로 인정함으로써 면세 범위를 확대하려는 것이라고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 부가가치세 시행규칙이 1978. 1. 19. 개정된 이후 수십 년간 부가가치세 면제대상인 단순 가공식료품의 범위를 "김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ두부ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(관입ㆍ병입ㆍ목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)"으로 일관되게 규정하고 있었는바, 위 식료품 중 굳이 김치ㆍ두부에 대하여만 다른 식료품과 달리 포장의 제한 없이 부가가치세 면제대상으로 삼기로 할 만한 특별한 근거가 없다. 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정된 구 부가가치세법 시행령의 개정이유에도 "면세되는 미가공식료품 및 농ㆍ축ㆍ수ㆍ임산물의 범위에 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도로 1차 가공하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물 등을 추가함(영 제28조 제2항 및 제3항)"이라고 기재되어 있을 뿐, 김치ㆍ두부에 대하여 아무런 제한 없이 면세되는 단순 가공식료품으로 인정하는 취지에서 개정하게 된 것이라는 내용은 없다. 한편 2001. 4. 3. 개정되기 전의 구 부가가치세법 시행규칙 [별표 1] 제12호에 열거된 "김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ두부ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장"은 염장식품에 해당하는 "김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류", 장류에 해당하는 "간장ㆍ된장ㆍ고추장", 콩가공식품에 해당하는 "두부"로 각 구분할 수 있는바, 개정된 구 부가가치세법시행령 제28조 제2항 제1호에서 "김치ㆍ두부"를 들고 있는 것은 이를 다른 단순 가공식료품과 구분하여 특별 취급하기 위한 것이라기보다는, 종래 부가가치세법 시행규칙에 열거되어 있던 단순 가공식료품을 대표할 만한 식료품 2개를 선정하여 단순 가공식료품의 범위를 명료하게 하기 위한 예시로 든 것에 지나지 않는 것으로 보인다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

오히려 위와 같은 부가가치세법령의 개정 연혁에 비추어 보면, 우리 부가가치세법령은 "김치ㆍ두부"를 비롯한 단순 가공식료품 중에서도 일정한 포장을 거친 단순가공식료품의 경우에는 부가가치세 면제대상에서 제외하겠다는 태도를 오랜 기간 일관되게 유지해 왔고, "김치ㆍ두부"를 다른 단순 가공식료품과 구분하여 특별 취급하겠다는 취지는 찾아보기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.