가.청구법인은 중국현지법인들(천진, 고신 및 동관에 각 소재하며, 이하 “쟁점현지법인”이라 한다)로부터 2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO및 2013사업연도 OOO합계 OOO배당금(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 각 수령하고, 이 중 5%에 상당하는 금액을 원천징수하여 중국 과세당국에 납부하였으며, 동 금액을 법인세 신고시 직접외국납부세액으로 공제받았다.

나.청구법인은 2014.12.19. 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한·중 조세조약”이라 한다) 제23조 제3항 및 이를 대체한 제2의정서 제5조 제1항에 따라 5%의 제한세율을 적용받더라도 외국납부세액공제 대상 조세를 일률적으로 10%로 규정하고 있다 하여 공제받지 못한 5% 상당액인 합계 OOO(2011사업연도분 OOO2012사업연도분 OOO및 2013사업연도분 OOO)을 간주외국납부세액으로 추가공제하여 달라는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2015.3.20. 쟁점배당금이 간주외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다 하여 이를 거부하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2015.6.8. 이의신청을 거쳐 2015.10.23. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

한·중 조세조약 제23조 제3항 및 이를 대체한 제2의정서 제5조에 따르면, 배당을 지급하는 중국 자회사 지분이 25% 이상을 직접 소유하고 있는 수익적 소유자의 경우에는 자본투자 촉진의 취지를 고려하여 5%의 제한세율을 적용받더라도 외국납부세액공제 대상 조세를 일률적으로 10%로 규정하고 있어 5% 상당액의 간주외국납부세액공제 적용이 가능한바, 청구법인은 쟁점배당금의 10%를 중국에서 납부한 것으로 간주되나 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에서 납부하였으므로, 그 차액인 5%만큼의 세액은 결과적으로 「법인세법」제57조 제3항이 규정한 간주외국납부세액공제 대상에 해당하는 점, 대법원도 제2의정서 제5조의 후문에 따라 쟁점배당금에 대해 간주외국납부세액공제가 적용되는 것으로 판결(대법원 2014.10.15. 선고 2014두38019 판결)한 점 등에 비추어 청구법인이 중국자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 간주외국납부세액공제 5%를 적용하여야 하므로 처분청의 경정청구 거부처분은 부당하다.

나.처분청 의견

한·중 조세조약 제10조에 따라 중국 자회사 지분이 25% 이상인 경우 총 배당액의 5%를 원천징수하므로 해당 금액만큼 직접외국납부세액으로 공제하는 것이고, 간주외국납부세액공제를 적용받기 위해서는 실질적인 조세 감면(면제)혜택을 받아야 하나, 청구법인의 경우 중국에서 투자 유치를 위해 세액 감면(면제)혜택을 준 것이 아니라 단순히 한·중 양 국가 간 과세권의 배분을 정한 조세조약 세율(5%)을 적용한 것이어서 실질적인 조세 감면 혜택을 받은 내용이 없어 간주외국납부세액공제 대상에 해당되지 않는다.

간주외국납부세액공제 제도는 자본수입국이 행한 세제혜택의 효과를 보전해 주는데 그 취지가 있으므로 정해진 과세권의 범위 안에서 상대방국(중국), 즉 원천지국이 조세유인조치 관련 감면규정을 두어 정해진 과세권의 범위를 스스로 축소하여야 할 것이 전제되고, 한·중 조세조약 제10조 제2항 가목이 규정한 바와 같은 제한세율은 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을 의미하는 것인바, 제한세율을 두어 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위가 확정되므로, 원천지국인 중국이 확정된 과세권의 범위를 축소할 때, 즉 위 제한세율보다 더 경감하는 조세유인조치 관련 법률 규정을 둘 때, 그 차액만큼이 간주외국납부세액공제 대상이 되는 것이고, 제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없으므로 경정청구 거부처분은 정당하다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

쟁점배당금이 한·중 조세조약 제2의정서에 따라 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다는 청구주장의 당부

나.관련 법령 등 : <별지> 기재

다.사실관계 및 판단

(1)청구법인이 쟁점현지법인으로부터 2011～2013사업연도 중 수령한 쟁점배당금 및 간주외국납부세액공제 신청금액 내역은 다음 <표>와 같다.

(2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가)간주외국납부세액공제 제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도이므로 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있다 할 것인바, 중국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내 법률을 의미)을 두어 중국의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 하는 것으로서 납부한 것으로 간주하는 세율이 감면받은 최종세율보다 낮아야 적용되는 것이나, 한·중 조세조약상 제한세율보다 낮은 세율을 중국의 국내세법으로 정하지 아니하였고, 중국은 2008.1.1.「기업소득세법」시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정(한·중 조세조약 제10조 제2항 가목) 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 10%의 경감세율은 감면된 세율(20%→10%)이 적용된 것이나 한·중 조세조약상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 간주외국납부세액공제제도의 취지와 맞지 아니하는 것으로 보인다.

즉, 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다’는 내용으로 규정한 취지는 중국「기업소득세법」개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제(20%→0%)하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정으로서, 지분투자비율에 상관없이 배당에 대한 중국에서의 세금은 없는 상황에서 동 조문이 없는 경우 지분투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면, 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점을 시정하기 위한 것으로서, 동 조문이 적용됨으로써 지분투자비율에 상관없이 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업의 경우 조세혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다. 그러나, 2008.1.1. 중국「기업소득세법」시행 후에는 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 10%의 경감세율(20%→10%)이 적용되므로, 이러한 경우에도 동 조항이 적용되면 지분투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되지만, 지분투자를 많이 한 기업은 한·중 조세조약상 제한세율에 따라 중국에서 5%로 과세되지만 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 지분투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다. 이와 같이 배당에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것(이중과세 방지)으로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관계가 없는 것인바, 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문을 원천지국인 중국에서 감면 없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우에도 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하는 것은 한국정부의 재원으로 지분투자를 많이 한 기업에게 보조금을 지급하는 결과가 되어 합리적이라 하기 어려워 보인다.

(나)또한, 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다’고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1.부터 중국「기업소득세법」시행 후 중국 세법상 10%로 감면(20%→10%)하고 있으나 한·중 조세조약상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1)법인세법

제57조(외국납부세액공제 등) ③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

(2)한·중 조세조약

제10조(배당) 1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트

이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다.

제23조(이중과세의 회피방법) 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.

나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 중국의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간 동안만 적용한다.

(3)한·중 조세조약 제2의정서

제5조 1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.”

“3. the tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (a) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives of the Contracting State for the promotion of economic development.

For the purpose of this paragraph, the amount of tax shall be deemed to be 10 per cent of the gross amount of the dividends, interest and royalties in the case of paragraph 2 of Article 10, paragraph 2 of Article 11 and paragraph 2 of Article 12, respectively."

(4)중국 외상투자기업과 외국기업소득세법

제19조 중국 내에 시설이나 장소를 보유하고 있지는 않으나 중국 내 원천으로부터 이윤, 이자, 임대료, 특허권 사용료와 기타소득을 얻거나, 중국 내에 시설이나 장소가 있지만 동 소득이 동 시설이나 장소와 실질적인 연관이 없는 외국기업은 동 소득에 대하여 20%의 소득세를 납부하여야 한다.

다음의 소득에 대하여는 소득세를 감면한다.

① 외국인 투자자가 외국인 투자기업으로부터 취득하는 이윤은 소득세를 면제한다.

(5)중국 기업소득세법

제3조 ① 거주민기업은 중국 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

② 비거주민기업이 중국 연내에 설립한 기구, 거점의 중국 내 원천소득 및 중국 외에서 발생했지만 중국 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

③ 비거주민기업이 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 중국 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다.

제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.

⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득

(6)중국 기업소득세법 실시조례

제91조 비거주민기업이 소득세법제27조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2015중5409&dem_ilja=20151201&chk2=1" target="_blank">기업소득세법 제27조 제5항에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.

① 외국정부가 중국정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득

② 국제금융조직이 중국정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한 이자소득

③ 국무원이 비준한 기타 소득