과세처분은 이를 취소한다.

청구법인 OO산업주식회사와 청구법인 OO연탄주식회사(이하 “청구법인”이라 한다)의 84.1-12사업년도분부터 88.1-12사업년도분 까지의 처분청의 법인세 서면분석에 대한 서울지방국세청장의 감사지적 사항에 대하여 처분청이 과세한 처분으로서 청구법인이 특수관계에 있는 법인인 OO탄좌개발주식회사로부터 무연탄을 매입하고 그 대금으로 청구법인이 약속어음을 발행교부하였으나 위 법인이 동 지급어음을 지급기일 도래전에 금융기관에서 할인받게 됨에 따라 발생한 별지 내역의 할인료를 청구법인이 부담하고 이를 손금으로 계상하였는 바,

처분청은 이러한 행위를 부당행위계산부인 대상의 거래에 해당한다고 보아 동 할인료를 손금 불산입하여 89.7.18. 청구법인에게 89년 수시분으로 별지 기재 내역의 각 과세처분을 하였으며, 동일한 사안에 대한 심판청구이므로 이를 병합하여 심리한다.

2. 청구법인 주장

청구법인과 거래한 청구외 OO탄좌개발주식회사는 연탄제조에 있어서 제일 중요한 특성인 점결력(크링커)이 좋고, 연소가 잘되며, 타고남은 재가 잘 붙지 않으며, 냄새가 적은 양질의 무연탄을 생산하며 또한 자금력이 좋은 대형탄광으로서 정부에서 연탄제조업자에게 융자하여 탄광업자에게 직접 지급되는 저탄자금의 대손부담에 대한 위험성이 없이 안정적으로 무연탄을 공급할 수 있는 탄광인 바, 이러한 사정으로 위 법인에서 생산되는 무연탄은 현금(선급금) 지급조건이 아니고서는 구매할 수 없는 형편이었으며, 대형연탄제조업체인 OO산업주식회사, OO산업주식회사 등 다른 구입자의 위 법인과의 거래관행도 대부분 현금거래였으며, 일부거래는 외형상 어음거래의 형태이나 할인료등 금융비용을 부담시킴으로써 실질적으로 현금거래 조건과 동일한 것이다.

청구법인도 전술한 상관행에 따라 사전 약정을 체결하고 동 약정에 의거 일부거래에 대한 대금결제를 어음으로 하였으며, 청구법인이 발행한 어음을 위 법인이 할인하고 동 어음의 할인시 발생되는 금융비용을 청구법인이 위 법인에게 지급하면 위 법인은 그 금액을 그대로 금융기관에 지급하고 있으며, 이와 같은 거래형태는 위 법인의 무연탄의 품질로 인하여 일반적인 상관례상 보편적으로 이루어진 것이다.

처분청 및 국세청의 의견에서 청구법인이 위 법인을 제외한 다른 거래처인 OOOO공사외 7개업체로부터 무연탄 대금으로 어음을 발행 지급하고 이의 어음할인에 대한 별도의 할인료를 보전해준 사실도 없다고 하나, 국영기업체인 OOOO공사(정부가 100% 출자하여 설립)는 정부가 연료수급의 원활을 기하고 각 지역별 연료수급의 균형을 유지하기 위하여 동자부장관의 위임에 의하여 각 시·도지사가 년초에 년간 배정계획과 하계저탄제도(OOOO공사에서 연탄제조업체에 무연탄 대전을 대여)에 의거 무연탄을 판매하고 있으며, 무연탄 거래대금의 지급방법은 청구법인에게 무연탄이 입고될 것이라고 예정되는 일자에 어음이 결제되도록 조정하여 지급어음을 수매로 분할 발행하고, 동 어음을 금융기관등으로 부터 지급보증을 받아 교부하고 있는 바, 이와 같은 거래는 외관상 어음거래이지만 사실상은 현금거래와 같은 거래방식이며, 다른 군소업체들인 7개 거래처와의 거래에 있어서는 연탄업계는 성수기인 동절기의 안정적인 연탄공급을 위하여 정부가 하계저탄 목표량을 책정하여 시달한 목표물량을 달성해야 하며, 이를 달성하지 못한 경우 정부로부터 불이익을 받게 되는 바, 청구법인은 상기 목표량 확보에 차질이 예상되어 부득이 영세탄광업자(덕대 및 조광업자)들로부터 소량의 저질탄을 구매한 것이며, 이들 영세탄광업자들의 경우 위 법인과는 달리 재정 및 경영상태가 불안정함은 물론 무연탄의 질도 현저히 낮기 때문에 통상 공급이 수요를 초과하여 수요처를 찾기에 급급한 실정이므로 구매해 준 것만으로도 영세탄광업자들에게 도움을 주는 것이며,

따라서 청구법인은 전술한 내용을 고려한 일반시장원리에 따라 이들과의 거래에 있어서는 일부 청구법인 발행어음을 대금결제수단으로 활용한 사실이 있으나 이는 사리에 합당한 것이다.

처분청 및 국세청의 의견에서 “동종업체인 OO탄좌, OO탄좌등에서도 대부분이 특수관계자에게 판매하고 대금중 일부는 지급어음으로 수취하고 있으면서 동 어음에대하여 추가로 할인료를 보전받은 사실이 없다고 하나, OO탄좌, OO탄좌등과 특수관계인인 OO연탄, OO산업과의 거래에 있어서도 위 법인은 현금으로 판매하여 왔으며 일부 어음을 받을때도 동 할인료를 부담시켜 온 것을 보더라도 위 법인에서 생산되는 무연탄의 품질이 우수하며 또한 위 법인은 다른 거래처에도 현금거래 이외의 거래는 하지 않는 사실등을 종합하여 볼 때, 타 탄광업체의 무연탄 거래와 단순 비교하여 조세를 부당히 감소시킨 거래하고 한 것은 심리미진 및 사실 판단의 오류를 범하고 있는 것이다.

그리고 국세청 의견에서 일반적으로 정상적으로 거래에서는 약속어음이 발행지급 됨으로써 그 거래는 완결되고 어음수취자가 금융기관에서 할인시 동 할인료는 어음 수취자의 금융비용으로 처리되는 것이 관례”라고 하나, 이는 이 건 거래의 변형된 형태를 정확히 이해하지 못한데서 기인한 것이며, 과거의 관행 및 정당한 사인간의 거래 계약은 존중되어야 함에도 불구하고 거래의 경제적 효과등을 파악하지 않고 단순히 어음할인료를 부담하였다는 것만으로 청구법인의 적법 타당한 계산을 부인한 것은 부당하다 하겠으며,

부당행위 계산부인 대상이 되려면 실제적인 조세부담의 감소가 있어야 하는 바, 자금여유가 없는 청구법인이 위 법인과의 거래에서 현금으로 무연탄을 구입하려면 자금을 차입하여야 하는데 이때 발생되는 금융비용과 이 건 어음할인료의 부담을 비교하면 청구법인은 오히려 이익을 보았으며 보았지 이익을 분여한 것이 아니며 또한 이익을 분여받은 것으로 본 위 법인은 청구법인에게 무연탄을 어음으로 판매하지 않고 다른 거래처에 현금으로 판매하였다면 그에 상당하는 자금에 대한 이자수입을 보았을 터인데 청구법인과의 거래에서 어음을 받아 그에 대한 할인료를 부담시킨 것과 비교하여 보아도 어떠한 이익도 분여받은 것이 없으며, 위 법인의 입장에서 다른 판매처에 대하여도 그러하듯이 당연히 보전받을 수 밖에 없는 어음할인료를 청구법인이 부담하는 것은 지극히 당연하며 위 법인이 부당히 소득을 이전받은 것이 아니다.

청구법인과 위 법인간의 거래는 자금의 편의를 위해서 현금대신에 어음을 발행 교부하고 할인료를 청구법인이 부담한 것이므로 이는 현금결제의 변형된 형태로서 법인의 행위 또는 계산은 정상적인 거래행위로 볼 수 있으며, 부당행위계산부인은 경제적인 합리성이 결여된 거래를 그 대상으로 하나 청구법인과 위 법인과의 거래는 정상적인 거래인 현금거래이거나 거래당사자의 상호 이익이 되는 거래로서 소득금액에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 사실이 없으므로 법인세법 제20조 및 동 시행령 제46조에 의한 부당행위 계산부인 규정이 적용될 수 없다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

이 건의 경우 청구법인의 지급어음명세에서 나타나고 있는 바와 같이 거래처인 특수관계법인인 OO탄좌개발주식회사를 제외한 일반거래처인 OOOO공사, OO탄광, OO탄광, OO탄광, OO탄광, OO탄광, OO탄광, OO탄광에게도 무연탄대금으로 어음을 발행 지급하고 있으나, 이의 어음할인에 대한 별도로 할인료를 보전해 준 사실이 없음을 청구법인도 시인하고 있다.

또 OO탄좌개발주식회사와 동종 업체인 OO탄좌, OO탄좌등에서도 대부분이 특수관계자에게 판매하고 대금중 일부는 지급어음으로 수취하고 있으나 동 어음에 대하여 추가로 할인료를 보전받은 사실이 없음이 관계공무원의 조사를 통하여 확인되고 있다.

일반적으로 정상적인 거래에서 어음거래는 그것이 발행지급됨으로서 그 거래는 완결되고 어음수취자가 금융기관에서 할인시 동 할인료는 어음수취자의 금융비용으로 처리되는 것이 관례라고 할 것이다.

위의 내용을 종합하여 판단하건대, 청구법인과 OO탄좌개발주식회사간에 거래에 있어서 현금지급기준을 원칙으로 하고, 어음으로 결제시 동 어음의 할인료를 청구법인이 부담한다고 약정되어 있다손 치더라도 OO탄좌개발주식회사의 동종 업체인 OO탄좌등 타업체에서는 수취한 어음에 대한 할인료를 그 어음발행자에게 부담시키지 않고 있는 점으로 볼 때, 청구법인과 OO탄좌개발주식회사간에 작성된 판매약정서는 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 하여 이루어졌다고는 볼 수 없겠고, 또한 청구법인이 OO탄좌개발주식회사를 제외한 타업체로부터 무연탄을 구입하고 발행지급한 어음의 할인료에 대하여는 이를 부담하지 않으면서도 유독 특수관계법인에게만 어음할인에 대한 할인료를 보전해 주었음은 특수관계법인에게 법인의 이익을 분여해 주었다고 볼 수 있어 법인세법 제20조의 규정에 따라 부당행위계산부인의 대상이 된다 하겠으며, 처분청이 위 규정을 적용하여 할인료를 청구법인의 손금으로 보지 아니하고 과세한 경정결정처분에 달리 잘못이 있어 보이지 아니한다는 의견이다.

4. 쟁점

특수관계에 있는 자로부터 무연탄을 매입하고 약속어음을 발행교부한 후 동 어음의 할인료를 부담하고 손금계상한 경우 이를 부당행위계산으로 볼 수 있는지 여부를 가리는 데 그 쟁점이 있다.

5. 심리 및 판단

먼저, 이 건 관련 법 규정을 살펴보면, 법인세법 제20조에서 동법 시행령 제46조 제2항 각 호에 열거한 거래로 인하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있는 바,

이러한 법인의 부당행위계산의 부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 진실한 거래행위가 있고, 다만 그 거래가 동법시행령 제46조 제2항 각호에서 열거한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 비정상적이어서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때에 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것으로 실질과세의 원칙에 근거를 두고 있다 하겠다.

다음 사실관계를 살펴보면,

첫째, OO탄좌개발주식회사가 채탄하여 판매하는 무연탄이 점결력이 좋고 연소가 잘되며, 타고남은 재가 잘 붙지 않고 냄세가 적게 나는등 연탄제조에 적합한 양질의 것임은 청구법인이 이를 원료로 하여 연탄을 제조 판매함으로써 그 시장 점유율이 급격히 상승한 점과 국립공업시험원의 분석내용 및 동력자원부의 회의자료등에 의하여 인정되는 점,

둘째, 위 법인의 무연탄의 품질이 우수하여 그 수유자가 많으므로 위 법인의 입장에서는 선수금 또는 현금판매에 의한 거래를 원칙으로 해 왔으며, 따라서 82년경부터는 특수관계에 있는 청구법인을 상대로 주로 거래하면서 무연탄판매계약을 체결하고 동 계약조항 제2조에서 청구법인이 현금으로 무연탄대금을 지급하는 것을 원칙으로 하고 다만, 자금사정으로 부득이 어음으로 지급하는 경우에는 동 어음을 현금화하는데 소요되는 금융비용을 청구법인이 부담하도록 약정하고, 동 약정내용에 따라 이 건 어음할인료를 청구법인이 부담한 것으로서 이러한 거래는 외관상은 어음거래에 의한 대금지급이지만 실질에 있어서는 현금거래와 동일하며,

이와 같이 매수자에게 어음할인료를 부담시킨 것은 청구법인만이 아니고 82년 이전까지 거래한 청구외 OO산업주식회사, OO산업주식회사등도 청구법인과 마찬가지로서 어음지급시 할인료를 부담한 사실을 위 법인들이 확인하고 있으며, 나아가서 77년이래 OO탄좌개발주식회사의 순수한 현금판매비율이 평균 88.1%(77년 이후 81년까지는 97% 이상)에 이르는 사실과 선수금에 의한 거래도 상당한 비중을 차지하고 있어 이 건 할인료 부담이 그 실질에 있어서는 현금판매와 별로 다를 바가 없다고 인정되는 점,

셋째, OO탄좌개발주식회사의 입장에서는 위에서 본 바와 같이 수요자 보다 우월한 입장에서 선수금 또는 현금에 의한 판매를 원칙으로 하므로 청구법인도 선수금 또는 현금을 지급하고 무연탄을 매입하는 것이 정상적인 거래일 것인 바,

청구법인이 자기 발행 어음을 은행에서 할인받을 수는 없는 것이고, 타인자금을 차입하는 경우에는 그 지급이자를 지급하게 되므로 금융기관에서의 상업어음의 할인이 가능한 위 법인에게 약속어음을 발행 교부하여 주고 위 법인이 만기도래전에 할인받아 현금을 사용하게 됨에 따라 그 할인료를 청구법인이 부담한다고 하더라도 그 실질부담면에서는 불리한 점이 없으며, 오히려 어느면에서는 청구법인이 금융편의를 용이하게 받은 것으로 볼 수도 있는 점,

따라서 이상과 같은 여러사실을 종합하여 볼 때, 위 법인은 자기가 생산하는 무연탄이 양질의 것이어서 수요자보다 항상 우월한 위치에 있으므로 선수금 또는 현금에 의한 판매를 관행처럼 유지해 오다가 제3자에게의 판매물량을 감소시키고 특수관계에 있는 청구법인에게 많은 물량을 공급하여 청구법인에게 이익이 되도록 한 것이며, 이러한 과정에서도 현금 판매원칙을 고수해온 것일 뿐 특별히 특수관계가 없는 제3자와의 거래와 비교하여 부당한 거래행위를 한 것으로 인정되지 아니한다 하겠다.

더욱이, 부당한 행위의 결과로써 조세의 부담을 부당히 감소시켜야 할 것인 데, 이 건의 경우 정당한 거래행위로 인정될 뿐만 아니라 설혹 부당행위로 보는 경우에도 조세부담을 부당히 감소시킨 점이 없어 보인다.

즉, 청구법인은 물론 위 법인 모두가 이 건 과세처분 대상 사업년도중에 수억원 이상의 법인세 과세표준을 시현시키고 있는 사실을 관련 재무제표 및 법인세 과세표준 결정결의서 기재내용에 의하여 알 수 있어 결과적으로 부당하게 조세를 감소시킨 사실이 없다 하겠다.

따라서, 처분청의 이 건 과세처분은 사실오인의 잘못은 물론 위에서 살펴 본 법리를 오해한 위법부당한 처분으로서 그 취소를 면할 수 없다고 판단된다.

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(단위 : 원)