가. 망 OOO(1940년생, 이하 “피상속인”이라 한다)이 2013.10.17. 사망하자, 상속인(배우자, 자녀)인 청구인들은 2014.4.30. 상속재산인 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다) 및 정기예탁금 등에 대하여 총상속재산가액 OOO으로 하고 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제19조에 따른 배우자상속공제로 OOO을 공제하는 등 상속세액 OOO을 처분청에 신고・납부(연부연납)한바, 위 상속세 신고시 상속재산 모두를 청구인들이 공동상속한 것으로 하여 각 상속인별로 상속재산명세서를 작성하였고 청구인들은 상속세 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 “재산분할기한”이라 한다) 이내인 2014.6.5. 쟁점부동산 중 토지 24필지 및 건물 1동에 대하여 ‘재산상속’ 등기(이하 “단순상속등기”라 한다)를 마쳤다.

한편 청구인 OOO은 2014.5.2. 청구인 OOO을 피고로 하여 OOO에 상속재산분할청구소송(2014너103)을 제기하였는데, 2015.7.1. 청구인들은 상속재산분할협의서를 작성하고 그에 따라 2015.7.27. 및 2015.7.28. 쟁점부동산에 대한 ‘협의분할로 인한 재산상속’ 등기(이하 “협의분할등기”라 한다)를 마쳤다.

나. OOO지방국세청장은 2014.10.30.∼2015.7.6. 피상속인의 상속세에 대한 세무조사를 실시하여 당초 상속세 신고에 따른 배우자상속공제 OOO은 인정하되 청구인 OOO이 피상속인으로부터 사전증여받은 재산 등을 확인하였고, 이에 처분청은 2015.7.23. 청구인들에게 상속세 OOO을 결정․고지하였다.

다. 감사원장은 2019.6.27.∼2019.7.26. 국세청에 대한 감사를 실시하여 OOO지방국세청장의 청구인들에 대한 상속세 세무조사시 ‘상속재산 분할협의 등에 따라 실제로 상속재산이 분할되었는지 확인하지 않은 채 재산분할기간 이전에 완료된 단순상속등기를 토대로 배우자상속공제를 과다하게 인정하였다’고 통보하였고, 이에 처분청은 청구인 임연금에 대한 배우자공제액을 OOO에서 OOO으로 재산정하여 2020.5.11. 2013.10.17. 상속분 상속세 OOO을 경정・고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2020.6.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 피상속인의 사망 후 청구인들은 상속세 신고와 배우자상속공제를 위하여 청구인 OOO 명의로 OOO이 넘는 부동산에 대하여 등기를 마치기로 합의하였고, 그에 따라 상속세 신고기한 내 상속세 신고를, 재산분할기간내 청구인 OOO 명의로 상속재산 평가액으로 약 OOO의 단순상속등기를 마친바 있는데, 이에 OOO지방국세청장이 실시한 수개월간 세무조사에도 이와 같이 청구인 OOO 명의로 단순상속등기된 것을 적법한 배우자상속공제로 인정받은 바 있다.

이후 청구인들간에 피상속인의 사전증여와 구체적인 상속재산 분할에 대한 다툼이 있어 상속세 신고가 있은 후인 2014.5.2. 상속재산분할청구소송이 제기되었고, 상당기간 공방을 거쳐 청구인들은 2015.7.1. 원만히 합의하여 ‘상속재산분할협의서’를 작성하였으며 그에 따라 2015.7.27. 및 2015.7.28. 상속재산에 대한 기존등기사항을 경정하는 협의분할등기를 마치게 되었는데, 변경된 등기에 따르더라도 청구인 OOO 명의로 등기된 상속재산 평가액은 OOO에 상당하다.

(2) 배우자 상속공제는 배우자간 상속이 세대를 달리하는 수직적 이전이 아니라 동일세대 사이의 수평적 재산이전이고 피상속인의 재산형성에 배우자의 기여분이 있다는 점을 고려하여, 전체 상속재산 중 일정비율까지는 과세를 유보하고 그 후 잔존 배우자가 사망하였을 때 완결과세를 하는데 입법취지가 있고, 다만 다른 상속인들의 상속포기에 의한 상속세 면탈을 방지하기 위하여 배우자의 법정상속분에 의한 금액에 한하여 공제를 인정하고 있는 것이다.

이러한 배우자 상속공제는 그 실질에 있어서는 피상속인의 재산 중 배우자의 기여분에 해당하는 만큼은 상대방 배우자의 사망을 계기로 자신의 실질적 공유재산을 청산받은 것일 뿐이고, 부의 실질적인 무상이전이 생기는 것이 아니다.

이와 같이 피상속인의 사망으로 상대방 배우자가 받는 상속재산은 실질적으로 공유재산을 청산받는 것이라는 점과 그 연장선에서 배우자공제제도는 피상속인의 재산형성에 기여한 점을 고려하여 전체 상속재산 중 일정비율까지는 과세를 유보하는 입법취지에 비추어, 배우자가 상속을 포기하는 등으로 다른 상속인인 자녀 등에게 무상으로 부를 이전하는 것이 아니고 실제 자신이 상속을 받았으며, 그 상속받은 재산이 공제한도액인 OOO 이상으로 특히 배우자 명의로 부동산에 대한 등기가 마쳐져 실질적으로 배우자가 확정적으로 상속한 사실이 확인된다면 배우자상속공제로 인정되어야 할 것이다.

상증법은 피상속인이 남긴 상속재산 중에서 실제 그리고 현실적으로 배우자가 상속을 받아 보유한 상황을 분명히 하기 위하여 부동산의 경우 재산분할기간 내에 그 명의로 등기를 마칠 것을 요구하고 있는 바, 상속에 따라 배우자 명의로 등기가 확정적으로 마쳐진 이상 그 등기된 상황에 따라 배우자상속공제가 이루어져야 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결, 같은 뜻임).

상증법 제19조 제2항은 그 문언상 배우자상속공제의 요건으로 재산분할기한까지 ① 상속재산분할협의, ② 등기가 필요한 상속재산인 경우 상속재산분할협의에 따른 등기 및 ③ 상속재산 분할사실 신고를 규정하고 있는바, 이 건 처분이 위법하기 위해서는 위 세 가지 요건을 모두 충족하여야 할 것임에도 청구인은 위 요건을 모두 갖추지 못하고 있다.

(2) 상증법 제19조 제2항은 재산분할기간 내에 상속재산분할이 이루어지지 않은 경우 조세포탈의 의도여부를 불문하고 배우자 상속공제의 혜택을 박탈하는 수단을 취하고 있는바, 현실적으로 조세포탈의 의도 유무를 가려내기가 쉽지 아니한 점에 비추어 보면 위와 같은 입법목적을 달성하기 위해 그와 같은 규율방식을 택한 위 규정이 실질과세원칙에 위배된다고 할 수 없으므로 이 건 규정이 상속인에게 조세포탈의도가 있는 경우에만 적용되어야 함을 전제로 하는 청구인들의 주장은 이유 없다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속개시후 재산분할기한까지 상속재산에 대한 단순상속등기는 마쳤으나 위 기한 이후 재산분할협의서를 작성하고 협의분할등기를 마친 경우, 배우자상속공제를 OOO으로 적용하여 상속세를 과세한 처분이 적접한지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세및증여세법(2014.1.1.법률제12168호로개정되기전의 것)

제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산은 제외하며, 제13조제1항제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원)을 한도로 한다.

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

(2) 상속세및증여세법시행령(2014.2.21.대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것)

제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ① 법 제19조 제1항 단서의 규정에 의한 상속재산의 가액은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각호의 재산의 가액을 차감한 것을 말한다.

1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산

2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무

3. 법 제16조의 규정에 의한 공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

4. 법 제17조의 규정에 의한 공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

② 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의소를 제기한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들은 2014.4.30. 처분청에 피상속인의 상속재산인 쟁점부동산 등에 대하여 총상속재산가액 OOO, 상속세 과세가액 OOO로 하고, 상속공제액 OOO으로 하여 상속세를 신고하였는데 이 중 배우자상속공제는 OOO이며, ‘상속인별 상속재산 및 평가명세서’ 중 청구인 OOO의 것에는 쟁점부동산별 평가액에 자신의 법정상속지분율(1.5./3.5)을 곱한 것과 현금・예금을 합산한 것을 실제상속재산가액 OOO으로 기재하였다.

위 상속재산명세 중 일부는 아래 ＜표1＞과 같고, 나머지 청구인 OOO・OOO의 ‘상속인별 상속재산 및 평가명세서’에도 쟁점부동산에 자신의 법정상속지분율(1/3.5)을 곱한 것과 정기예탁금 등을 합산한 OOO 및 OOO을 실제상속재산가액으로 기재하였다.

＜표1＞ 상속재산명세 중 청구인 OOO의 것 일부

청구인들은 2014.6.5. 쟁점부동산 중 토지 24필지 및 건물 1동에 대하여 법정상속분에 따른 단순상속등기를 마쳤는데 그 중 청구인 OOO의 지분 상당액은 OOO으로 쟁점부동산 중 단순상속등기가 이루어진 부동산 및 그 등기상 청구인 OOO의 지분은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 쟁점부동산에 대한 단순상속등기가 이루어진 내역

(2) OOO지방국세청장은 2014.10.30.∼2015.7.6. 피상속인의 상속세에 대하여 세무조사를 실시하였는데, 세무조사 결과통지서에는 2000∼2013년간의 피상속인의 사전증여재산에 따른 증여세 합계 OOO과 그에 따른 상속세 OOO을 부과한다는 내용은 있으나, 배우자상속공제를 부인하거나 그 재산정내역은 없다.

(3) 청구인들이 제출한 법원의 ‘나의사건 조회’에는 청구인 OOO이 2014.5.2. OOO에 상속재산분할청구소송(2014너103)을 제기하여 2014.10.28. 조정불성립된 것으로 기재되어 있고, 청구인들은 2015.7.1. 쟁점부동산에 대해 분할하는 ‘상속재산분할협의서’를 작성하여 그에 따른 협의분할등기를 마쳤는데, 그에 따른 청구인 OOO의 지분 상당액은 OOO으로 쟁점부동산 중 협의분할등기가 이루어진 부동산 및 그 등기상 청구인 OOO의 지분은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 쟁점부동산에 대한 협의분할등기가 이루어진 내역

(4) 감사원장은 2019.6.27.∼2019.7.26. 국세청장에 대하여 ‘과세자료 처리 및 활용실태 감사’를 실시하여, OOO지방국세청장의 청구인들에 대한 상속세 세무조사시 실제 ‘상속재산이 분할되었는지 확인하지 않은채 재산분할기한 이전에 완료된 단순상속등기를 토대로 상속부동산 전부에 대한 배우자상속공제를 인정하였다’고 통보한바, 그 통보사항 중 청구인들과 관련된 것은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 감사원장의 ‘감사결과 처분요구 및 통보사항’

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 상증법 제19조 제1항 및 제2항은 ‘배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정)한 경우’에만 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’을 공제할 수 있다고 명시적으로 규정하고 있는 점, 청구인들은 재산분할기한까지 단순상속등기만을 마쳤다가 재산분할기한을 경과한 2015.7.1.에 이르러 상속재산분할협의서를 작성하고 이를 토대로 2015.7.27. 및 2015.7.28.에 이르러 협의분할등기를 마친 점, 「민법」제1006조에서 “상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제265조에서 “공유물의 보존행위는 각자가 할 수 있다”고 규정하고 있으므로 상속인 중 1인이 상속인 전부를 위하여 상속을 증명하는 서면을 첨부하여 ‘상속’을 원인으로 한 등기를 신청할 수 있는데 반해, 상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이므로 ‘상속’을 원인으로 한 단순상속등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인들이 신고한 배우자 상속공제 OOO 중 OOO을 제외한 OOO을 배제하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.