가.청구법인은 2000.4.11.부터 현재까지 OOO이고, 2005.10.31. 주식회사 OOO가 합병)을 영위하는 법인으로, 처분청은 2011.5.19.∼2011.6.3. 기간 동안 청구법인의 2008사업연도에 대한 법인세 통합조사과정에서 청구법인의 주식변동조사를 실시한 결과, 청구법인이 2008.3.21. 자기주식 16,700주(2004.3.31.～2005.10.18. 임직원들로부터 취득, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO에 OOO에게 양도 하고, OOO은 2008.3.26. 쟁점주식을 청구법인의 임직원인 OOO에게 동일금액으로 다시 양도한 것은 특수관계자간 우회거래를 통한 저가양도에 해당한 것으로 판단하여 쟁점주식 양도당시 시가 OOO원으로 평가)과의 차액 OOO원을 익금산입하여 법인세를 경정하고, 시가의 30%에 해당하는 OOO원(기타 사외유출로 소득처분, 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 제외한 OOO원을 증여재산가액으로 하여 OOO에게 증여세 과세하였다.

나. OOO국세청장은 2013년 10월 처분청에 대한 감사를 실시 하여 당초 증여재산가액에서 감액한 쟁점금액을「법인세법」상 상여로 소득처분하여 OOO에게 과세할 것을 지시하였는 바, 처분청은 2013.10.4. 2008사업연도 소득금액인 쟁점금액(OOO원)에 대하여 청구법인에 소득금액변동통지를 하였다(청구법인은 OOO의 갑근세 각 OOO원을 징수·납부함).

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.12.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인(합병전 주식회사 OOO, 이하 합병전 청구법인을 OOO라 한다)은 2005.10.31. 주식회사 OOO라 한다)를 흡수합병하였으며, 쟁점주식은 청구법인이 OOO를 합병 하기 전에 아래 <표1>과 같이 퇴사한 임직원들로부터 취득한 자기 주식이며, <표2>와 같이 처분하였다.

구 「상법」 제341조에 의하면, 회사는 주식을 소각하기 위한 때, 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 때, 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때, 단주의 처리를 위하여 필요한 때, 주주가 주식매수청구권을 행사한 때를 제외하고는 자기주식을 취득하지 못한다고 규정하고 있고, 대법원은 이를 위반한 자기주식취득 행위는 무효인 행위로 보고 있으므로(대법원 2003.5.16. 선고 2001다44109 판결) 청구법인의 쟁점주식 취득은 무효이며, 당초 무효인 행위에 터잡은 쟁점주식 처분행위 또한 무효이다.

처분청은 청구법인이 OOO를 합병하기 직전에 쟁점주식을 취득한 것은 합병과 관련한 취득이므로 「상법」상 유효한 취득이라고 주장하나, 회사의 합병과 관련하여 자기주식을 취득할 수 있는 경우는, 합병 후 존속회사의 주식을 피합병회사가 합병 전에 이미 소유하고 있는 경우나 합병에 반대하는 주주의 매수청구권 행사에 따라 취득하는 경우 등을 말하는 것인바, 쟁점주식은 청구법인이 피합병법인인 OOO로부터 승계한 것도 아니고, 합병당시 합병에 반대한 주주로부터 취득한 것이 아니므로 쟁점주식 취득은 「상법」상 유효한 취득이 아니며, 따라서 이 건 처분은 부당하다.

(2) 국세청은 「상법」 제341조에 위배하여 자기주식을 취득하는 경우, 자기주식취득을 무효로 보아 취득대금을 당초 주식소유자의 업무무관가지급금으로 해석하여 왔으므로, 청구법인의 쟁점주식 취득대금도 당초 임직원들에 대한 업무무관가지급금으로 보아야 하고, 청구법인에 대한 이 건 소득금액변동통지는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 증액경정의 경우 증액된 부분만이 불복청구 대상임에도 청구법인이 쟁점주식거래의 무효를 주장하는 것은 2011년 당초 조사처분에 대한 불복으로 부적법하다.

(2) 쟁점주식 16,700주 중 15,400주를 청구법인이 2005.10.31. OOO를 합병하기 직전인 2005년 10월에 취득한 것으로 이는 청구 법인이 합병하는 과정에서 정상적으로 취득한 것이므로 「상법」상 유효한 취득으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인의 쟁점주식 취득 및 양도가 「상법」상 무효이므로 특수관계자간 저가거래가 성립할 수 없다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 과세자료를 보면, 청구법인은2005.10.31. OOO가 합병된법인으로,청구법인은 2004.3.31.～2005.10.18. 기간 중 쟁점주식을 취득(2004.3.31. OOO으로부터 취득한 200주는 1주당 OOO원, 나머지는 액면가액인 OOO원에 취득하였음)하여 2008.3.21. OOO에 OOO에게 양도하고, OOO은 2008.3.26. 쟁점주식을 청구법인의 임직원인 OOO에게 동일금액으로 다시 양도한 것은 특수관계자간 우회거래를 통한 저가양도에 해당한 것으로 판단하여 쟁점주식 양도당시 시가 OOO원으로 평가)과의 차액 OOO원을 익금산입, 법인세를 경정하고 시가의 30%에 해당하는 쟁점금액을 제외한 OOO원을 증여재산가액으로 하여 OOO에게 증여세를 결정·고지하였고, OOO국세청장은 2013년 10월 처분청에 대한 감사를 실시하여 당초 증여재산가액에서 감액한 쟁점금액을「법인세법」상 상여로소득처분하여 OOO에게 과세할 것을지시하였으며, 이에 따라 처분청은이 건 처분을 하였다.

(2) 처분청의 청구법인에 대한 조사종결보고서(2011년 6월)에 의하면, 청구법인은 2005년 10월에 OOO를 합병하였고, 2008.3.21. 청구법인이 쟁점주식을 OOO에게 양도하고 양도대금을 수취하지 않은 점, 2008.3.26.OOO의 쟁점주식 취득자금을 청구법인이 지급한 점을 들어 OOO은 형식상 거래자에 불과하고 실질은청구법인이 쟁점주식을 OOO에게 양도한 것으로보아 부당행위계산부인하여 법인세와 증여세(취득자들) 과세 대상으로 조사되었다.

(3)청구법인이 제출한 쟁점주식 취득 및 양도와 관련한 주식 양도양수계약서(13건)에 의하면, 쟁점주식은 위 <표1> 및 <표2>와 같이 거래된 것으로 나타난다(16,700주 중 당초 OOO 발행주식5,800주는총 발행주식 60,000주의 9.67%에 해당하고, OOO 발행주식10,900주는 총 발행주식 100,000주의 10.9%에 해당함).

(4) OOO의 합병관련 주주총회 의사록에 의하면, 2005.9.27. OOO의 총주주 4명 전원이 출석하여 만장일치로 OOO와의 합병안을 승인하였고, 2005.9.30. OOO 총주주 7명 전원이 출석하여 만장일치로 OOO와 합병안을 승인한 것으로 나타나고, 퇴직소득원천징수영수증 등에 의하면, 쟁점주식의 당초 양도자 OOO은 청구법인의 합병전 퇴사하였고, OOO은 합병당일(2005.10.31. 퇴사), OOO은 합병후 퇴사(2005.12.31. 퇴사)한 것으로 나타난다.

(5)한편, 「소득세법」에서 ‘양도’란 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하는 것으로서 주식의 경우 잔금청산을 거쳐 주주명부의 등재가 완료된 것이라면, 이후 거래당사자 간에 소유권을 다시 환원하는 거래를 하였다 하더라도 법원의 판결 등에 의하여 당초 계약이 원인무효가 되거나 부득이한 사유에 의한 합의해제로 인정되지 않는 한 사실상 유상이전절차를 거친 양도거래로 봄이 합리적 이라 할 것이다(조심 2014중211, 2014.5.21. 같은 뜻임).

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구법인은 청구법인의 쟁점주식의 취득이 「상법」상 무효이어서 양도 또한 무효이므로 청구법인의 쟁점주식 처분행위는 처음부터 거래가 없었던 것으로 보아 이 건 처분이 취소되어야 한다고 주장하나, 청구법인은쟁점주식의 대부분을 청구법인이 2005.10.31. OOO를 합병할 무렵 취득하여 합병과 관련하여 취득한 것으로 보이는 점, 청구법인이 2004년 및 2005년에 취득한 자기주식을 2008년에 제3자에게 양도하여 이미 처분이 완료된 점 등에 비추어 청구법인의 쟁점주식 거래는「소득세법」상의 유상이전절차를 거친 양도거래로 봄이 타당하다 할 것이다.

따라서,쟁점주식 거래가 무효라는 전제 하에 이 건 소득처분이 위법하다는 청구법인의 주장을 받아들이지 아니하고 한 처분청의 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구 심리결과 청구주장 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 상법(2009.1.30. 법률 제9362호로 일부개정되기 전의 것)

제341조 [자기주식의 취득] 회사는 다음의 경우 외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다.

1. 주식을 소각하기 위한 때

2. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 때

3. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때

4. 단주의 처리를 위하여 필요한 때

5. 주주가 주식매수청구권을 행사한 때

제341조의2[주식매수선택권부여목적등의 자기주식취득] ① 회사는 제340조의2 제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 양도할 목적으로 취득하거나 퇴직하는 이사·감사 또는 피용자의 주식을 양수함으로써 자기의 주식을 취득함에 있어서는 발행주식총수의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위안에서 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득 할 수 있다. 다만, 그 취득금액은 제462조 제1항에 규정된 이익배당이 가능한 한도이내이어야 한다.

② 회사가 제1항의 주식을 발행주식총수의 100분의 10 이상의 주식을 가진 주주로부터 유상으로 취득하는 경우에는 다음 각 호의 사항에 관하여 제434조의 규정에 의한 주주총회의 결의가 있어야 한다. 이 경우 회사는 주주총회 결의후 6월 이내에 주식을 취득하여야 한다.

1. 주식을 양도하고자 하는 주주의 성명

2. 취득할 주식의 종류와 수

3. 취득할 주식의 가액

③ 회사가 제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 취득한 경우에는 상당한 시기에 이를 처분하여야 한다.

④ 제433조 제2항의 규정은 제2항의 주주총회에 관하여 이를 준용한다

(2) 상속세 및 증여세법 제35조[저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등]① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

(3) 법인세법

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조(저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등)① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

1. 법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등

2. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 한국거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(제33조제2항에 따른 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다)

② 법 제35조 제1항 제2호에서 "높은 가액"이라 함은 양도한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원이상인 경우의 그 대가를 말한다.

③ 법 제35조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1항 및 제2항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 뺀 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

(이하 생략)

(5) 법인세법 시행령

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)·분할에 있어서 불공정한 비율로 합병·분할하여 합병·분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)·분할하는 경우는 제외한다.

(이하 생략)

제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

(이하 생략)