가. OOO(청구인의 배우자) 외 2인은 2015.5.13. OOO 임야 105,164㎡, OOO 답 1,190㎡ 중 42,976㎡(이하 “양도토지”라 한다)를 OOO(이하 “전소유자”라 한다)으로부터 OOO에 취득하기로 하는 매매계약서(이하 “제1매매계약”이라 한다)를 작성하고, 같은 날 청구인이 계약금으로 OOO을 지급하였으나, 잔금일(2015.11.13.)에 잔금을 지급하지 못하였고, OOO 외 2인은 2016.2.3. ‘2016.2.29.까지 잔금을 지불하지 못하면 모든 권리를 포기하기로 하는 포기각서’를 작성하였다.

나. 전소유자는 ＜표1＞과 같이 2016.2.24.부터 2016.4.29.까지 양도토지 중 20,416㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO 외 12인에게, 21,542㎡(이하 “쟁점외토지”라 한다)를 청구인 외 2인(가족인 OOO, OOO)에게 양도한 것으로 하여 매매계약서(이하 “제2매매계약”이라 한다)를 작성하고 소유권이전등기를 하였으며, 2016.5.31. 쟁점토지와 쟁점외토지를 OOO에 양도하였다며 2016년 귀속 양도소득세 OOO을 신고․납부하였다.

＜표1＞ 양도토지의 소유권이전 및 양도가액

다. 처분청은 2017년 12월 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 청구인이 쟁점토지를 OOO 외 12인에게 미등기전매한 것으로 보아 2018.2.6. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO을 결정․고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2018.4.13. 이의신청을 거쳐 2018.9.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 전소유자의 대리인으로 토지 양도를 중개하였을 뿐, 미등기전매를 한 사실이 없다.

(1) 전소유자와 OOO 외 2인이 2015.5.13. 체결한 제1매매계약은 잔금을 지급하지 못하여 계약이 해제되었고, 이후 청구인과 OOO(OOO 대표)은 전소유자로부터 양도토지에 대한 중개권한을 위임받아 토지의 매매를 중개하였으며, 쟁점외토지는 더 이상 매각이 되지 아니하여 부득이 청구인과 가족이 매입하였다.

(가) 청구인과 OOO과의 공동사업

1) 청구인은 2015년 4월경 OOO(부동산매매 및 개발업자)으로부터 OOO에 임야 약 13,000평을 계약금 OOO만 있으면 매매계약을 체결할 수 있고, 잔금 OOO은 6개월 내에 토지를 가분할하여 선분양판매한 돈으로 치루면 되므로 공동투자하여 이익금을 반씩 분배하자는 제안을 받았다.

2) 이에 청구인은 OOO과 구두로 다음과 같은 내용의 동업약정을 하였다.

OOO

(나) 청구인과 OOO의 업무 진행내용

1) 청구인과 OOO은 위 동업약정에 따라 2015.5.13. 전소유자와 제1매매계약을 체결하였는데, 전소유자가 양도토지의 매각에 관한 권리를 청구인과 OOO에게 위임하고, 토지가 양도되면 매수인에게 전소유자가 바로 소유권을 이전해주며, 양도소득세 중 OOO은 전소유자가 부담하고 이를 초과하는 부분은 청구인과 OOO이 부담하는 것으로 하는 계약을 체결하였다.

2) 당시 OOO은 부동산 사기죄 전과자이고, 경제적으로 신용불량 상황이어서 매매계약서상 매수인을 청구인과 OOO으로 하지 못하였고, 편의상 청구인의 부인인 ‘OOO 외 2명’으로 하고 OOO의 인감날인만 하였으며, 청구인은 위 계약일에 전소유자에게 OOO, 부동산중개사인 OOO에게 OOO을 중개수수료로 지급하였다.

3) 제1매매계약 체결 후 토지가 양도가 되지 아니하여 최초 잔금일인 2015.11.13.까지 잔금을 지불하지 못하였고, 2016.2.3. OOO 외 2인은 전소유자에게 ‘2016.2.29.까지 잔금을 지불하지 못하면 당초 부동산매매계약을 포기하기로 한다’는 포기각서를 작성해주었으나, OOO의 업무해태와 무능력으로 결국 토지가 판매되지 아니하였고, 2016.2.29. 잔금을 지급하지 못함에 따라 제1매매계약이 해제되어 청구인은 계약금과 중개수수료를 잃게 되었다.

4) 그러던 중 청구인에게 OOO이 불법적인 미등기전매가 아닌 토지를 실제 개발하여 분양판매하자는 제안을 하였고, 이에 청구인은 전소유자를 찾아가 제1매매계약에 따른 잔금은 치르지 못하였으나, 양도토지를 개발하여 매각할 수 있도록 해달라는 요청을 하였고, 전소유자는 2015.7.6. 양도토지 매도를 위해 작성하였던 위임장을 이용하여 매각할 것을 허락하였다.

5) 전소유자는 신속한 매매계약을 위하여 청구인에게 인감도장과 인감증명서를 맡겼고, 청구인은 대리인의 자격으로 매도인 인감날인을 대신하였다. 전소유자의 포괄적 업무위임에 의해 전소유자는 매수인의 얼굴을 모르는 상태에서 양도토지를 매각할 수 있었다.

6) OOO은 양도토지를 광고를 통해 매각하였으나, 쟁점외토지는 입지조건이 나빠서 매각되지 않아 부득이 청구인과 청구인의 가족이 매입하였다. OOO의 업무 노하우와 인맥을 동원하여 힘들게 쟁점토지를 매각하였고, 덕분에 청구인은 당초 손해본 계약금과 중개수수료 이상을 보상받게 되었다.

(2) 청구인은 제1매매계약에 의한 손해금을 회수하기 위해 전소유자의 대리인으로서 양도토지를 매각한 것이지 미등기양도를 통해 양도소득세를 회피한 것이 아니다.

(가) 제1매매계약은 잔금이 미지급됨에 따라 확정적으로 해제되었고, 이에 따라 청구인은 계약금을 포기하였으므로 결국 청구인은 제1매매계약에 따른 매수인의 지위를 유지하고 있는 상태가 아니다.

(나) 제2매매계약은 청구인과 OOO이 양도토지의 매매를 위한 중개를 위임받아 체결한 것으로 청구인과 OOO은 전소유자와 매매계약을 체결한 사실이 없고, 제1매매계약(투기목적의 미등기전매)과 달리 매매계약 손해액을 보전하는 것이 사업목적이지 조세포탈의 목적이 있었던 것은 아니다.

(다) 전소유자는 양도토지의 양도소득세 신고시 양도가액을 OOO으로 하고, 개발비용을 취득원가에 산입하였는데, 처분청의 의견대로 청구인이 미등기전매를 하였다면 전소유자가 양도가액을 OOO으로 신고하고, 개발비용은 취득원가에 산입하지 아니하였을 것이다.

(라) 한편, OOO은 OOO으로부터 금전을 차용한 후, OOO에 대한 채무를 변제하기 위해 2017.2.13. 청구인과의 동업계약에 따른 정산금 또는 부동산 지분을 양도해주겠다는 대물변제약정을 하였다. OOO은 2017.3.17. OOO과의 대물변제약정을 원인으로 OOO의 청구인에 대한 소유권이전등기청구권(동업계약에 따른 OOO의 청구인 지분에 관한 이전등기청구권)을 피보전권리로 삼아 채권자대위소송을 제기하였는데, 이에 대해 OOO법원 OOO은 OOO이 채무자의 제3채무자에 대한 권리를 행사할 당사자적격이 없어 이러한 채권자대위소송이 부적법하다며 각하하였다.

만약, OOO의 청구인에 대한 권리가 인정되었다면 처분청의 주장대로 제1매매계약에 근거하여 소유권이전등기가 된 것이므로 미등기전매를 하였다는 과세처분은 적법하였을 것이다. 그러나, 법원에서 제1매매계약의 공동사업계약을 무효라고 판결하였으므로 이 건 처분은 타당하지 않다.

나. 처분청 의견

청구인이 쟁점토지를 미등기전매하고 무신고한 것에 대해 양도소득세를 고지한 당초 처분은 정당하다.

(1) 전소유자는 이 건 양도소득세 조사 당시 은행 대출금에 대한 이자지급 등으로 급전이 필요하여 양도토지를 매도하기를 원했고, 제1매매계약의 잔금이 지급이 되지 않아 당초 계약을 파기하려고도 하였으나 이자비용과 생활고로 부득이 계약을 해지하지 않았으며, 청구인에게 매매대금 OOO과 제세금을 보전받는 등 당초 계약은 계속 유지되었다는 진술을 하였다.

또한, 전소유자는 양도토지를 OOO에 양도한 것으로 신고하였으나, 실제로 받은 금액은 양도소득세 등을 포함하여 OOO으로 확인되고, 나머지 OOO은 금융증빙 등 지급근거가 전혀 없다.

(2) 양도토지에 대한 자본적지출인 토지개발 인허가 비용, 토지분할비용, 벌목비용, 분양비용 등의 비용을 모두 청구인이 부담하였고, 청구인은 전소유자에게 인감증명서 및 인감도장을 받아 OOO 외 12인에게 매도하였는데, 이는 전소유자와 후소유자가 얼굴을 모르고 계약하는 다른 미등기전매행위와 동일하다.

(3) 청구인이 토지 양도를 중개하였다면 쟁점토지 매도 후 남은 쟁점외토지는 전소유자에게 반환하여야 하나 자신과 자신의 가족명의로 소유권이전등기를 하였다. OOO 외 12인의 쟁점토지 취득가액은 평당 OOO이나, 청구인 및 가족의 쟁점외토지 취득가액은 평당 OOO이고, 실제 지급액은 양도세 대납액 OOO이 전부이므로 실제 평당 취득가액은 OOO에 취득한 것이어서 상거래 관행에 크게 벗어난다.

(4) 조사 당시 OOO 외 12인은 후소유자들은 모두 쟁점토지 취득 시 OOO이 운영하는 공인중개사무실에서 매매계약서를 작성하였고, 중개사비용을 OOO에게 약 OOO 정도 지불한 것으로 진술하였는바, 실질적인 중개업자는 OOO으로 파악된다.

(5) 처분청은 양도토지의 미등기자산 양도 여부를 판단하기 위해 처분청의 납세자보호담당관실에 과세사실판단자문을 신청한 바, 2017.11.2. 미등기전매에 해당한다는 결정문을 통보 받았다.

(6) 대법원 판례OOO에서는 부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태라고 하더라도 그 매매계약상 권리 의무관계 내지 매수인의 지위를 그대로 유지하면서 제3자와 다시 그 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우에는 매수인의 명의로 부동산을 취득하여 양도하기로 하는 것이므로 이는 부동산의 양도에 해당하고, 그 후 매수인이 매도인에게 잔금을 완납하면 그 취득에 관한 등기가 가능하므로 매수인이 그 명의의 소유권이전등기를 하지 아니한 채 곧바로 제3자에게 소유권이전등기를 마쳐 주었다면 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용하는 것이 타당하다고 판시하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 쟁점토지를 미등기전매한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

소득세법 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득

제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 하고, 제12호에 따른 세율은 자본시장 육성 등을 위하여 필요한 경우 그 세율의 100분의 75의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 인하할 수 있다.

10. 미등기양도자산 양도소득 과세표준의 100분의 70

③ 제1항 제10호에서 "미등기양도자산"이란 제94조 제1항 제1호 및 제2호에서 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 전소유자와 작성한 제1매매계약 및 관련 각서의 내용은 다음과 같다.

(가) 2015.5.13. 전소유자와 ‘OOO 외 2인’이 작성한 제1매매계약의 내용은 다음과 같고, OOO 외 2인에는 OOO의 이름과 인감이 날인되어 있어 2인의 인적사항은 알 수 없으나, 청구인과 OOO이라는 사실에 다툼은 없다.

한편, 제1매매계약에는 2015.11.11. “상기 잔금일은 매도인․매수인이 협의하여 2015.12.31.로 한다”라는 내용이 추가 기재되어 있다.

OOO

(나) 청구인과 배우자 OOO는 2015.6.2. 전소유자에게 아래의 포기각서를 작성하였다.

OOO

(다) OOO는 2015년 7월 전소유자에게 아래의 약정서를 작성하였고, 이에 전소유자는 2015.7.6. 청구인에게 위임장을 작성해 주었다.

OOO

(라) ‘OOO 외 2인’은 2016.2.3. 아래의 포기각서를 작성하였다.

OOO

(2) 전소유자와 양도토지를 취득한 매수자들은 상기 ＜표1＞과 같이 2016.2.24.부터 2016.4.29. 사이에 제2매매계약을 체결하였고, 2016.3.25.부터 2016.5.13.까지 소유권이전등기를 하였으며, 제2매매계약에는 매도인이 전소유자, 매도인의 대리인은 청구인, 중개인은 OOO으로 기재되어 있다.

(3) 처분청의 심리자료에 의하면 전소유자는 양도토지를 양도하고 OOO을 수령한 것으로 나타난다.

＜표2＞ 전소유자 양도가액 수령내역

(4) 전 소유자의 양도소득세 신고내용 및 처분청의 청구인에 대한 이 건 양도소득세 결정내용은 다음과 같다.

＜표3＞ 전소유자의 양도소득세 신고 및 처분청의 이 건 결정내용

(5) 이 건 양도소득세 조사당시 작성된 전소유자의 문답서 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

(6) 청구인은 ‘OOO이 제기한 채권자대위소송에 대하여 2018.11.7. OOO법원 OOO이 제1매매계약의 공동사업계약을 무효라고 판결하였고, OOO이 항소하였으나, 2019.8.27. 취하서를 제출하여 동 판결이 확정되었다’며 관련 판결문과 청구인의 피고 준비서면 등을 제출하였다.

(가) OOO의 판결 내용은 다음과 같다.

OOO

(나) 청구인의 준비서면상에서 청구인이 주장한 내용은 다음과 같고, 정산관계상 청구인이 OOO에게 받아야 할 돈이 더 많다는 자료를 제출하였던 것으로 나타난다.

OOO

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 매매계약상 권리의무 내지 매수인의 지위를 제3자에게 양도하고 그 매매계약 관계에서 탈퇴하는 경우에는 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도하는 것에 불과하여 매매당사자 간에 잔금의 완납 전이라도 소유권이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하는 등 특별한 사정이 없는 한 그 취득에 관한 등기 자체가 원칙적으로 불가능하므로 이를 양도하더라도 구 「소득세법」(2003.12.30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제3호의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수 없을 것이나, 부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태라고 하더라도 그 매매계약상 권리의무관계 내지 매수인의 지위를 그대로 유지하면서 제3자와 다시 그 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우에는 매수인의 명의로 부동산을 취득하여 양도하기로 하는 것이므로 이는 부동산의 양도에 해당하고, 그 후 매수인이 매도인에게 잔금을 완납하면 그 취득에 관한 등기가 가능하므로 매수인이 그 명의의 소유권이전등기를 하지 아니한 채 곧바로 제3자에게 소유권이전등기를 마쳐 주었다면 이에 대하여는 구 「소득세법」 제104조 제1항 제3호의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용하여야 한다OOO.

(나) 청구인은 제1매매계약이 잔금을 지급하지 못하여 해제되었고, 전소유자의 대리인으로 토지 양도를 중개하였다고 주장하나, 청구인은 2015.5.13. 제1매매계약을 체결하면서 전소유자로부터 토지를 양도할 권리를 위임받았고, 쟁점토지가 양도되면 전소유자가 매수인에게 바로 소유권이전등기를 경료해주기로 하였으며, 양도소득세 중 OOO을 초과하는 부분은 청구인이 부담하기로 약정하였던 것으로 나타나는 점, 제출된 자료에 의하면 잔금의 지급이 지연되었을 뿐 청구인은 전소유자에게 당초 제1매매계약상 양도가액OOO을 지급하였고, 약정한 양도소득세 OOO 초과분 및 잔금 지연손해금을 지급한 점, 쟁점토지의 양도를 위한 설계 및 인허가비용, 벌목비용, 측량비용 등을 청구인이 부담한 것으로 나타나는 점, 청구인은 OOO이 제기한 채권자대위소송에 의해 제1매매계약의 공동사업계약이 무효가 되었다고 주장하나, 해당 판결OOO에는 청구인이 OOO에게 지급할 금액 또는 부동산 지분이 있음을 인정할 증거가 없다고 설시하였을 뿐 매매계약의 해제여부를 판단하고 있지 아니한 점, 또한 청구인도 위 소송준비서면상 ‘제1매매계약 및 동업약정에 따라 양도토지 전부를 전소유자로부터 권한을 위임받아 매각하였는바, OOO과는 양도토지의 매각대금 중 매매대금 등 비용을 공제한 순이익을 정산하는 관계만 남았고, 정산내용(양도토지의 매각대금은 OOO이고, 매수대금은 OOO이며, 관련 지출비용은 OOO)과 OOO에 대한 채권을 비교하면 청구인이 OOO으로부터 수령하여야 할 돈이 더 많다’는 주장을 하였던 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구인은 제1매매계약상 권리의무관계 내지 매수인의 지위를 그대로 유지하면서 제3자와 다시 쟁점토지에 관한 매매계약을 체결한 것으로 보이므로 청구인이 쟁점토지를 미등기전매 한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.