청구법인은 도소매(생필품) 사업자이며, 처분청은 청구법인에 대한 90.1.1～12.31 사업년도 법인세 조사시 ① 시멘트 21,200포 중 수해로 멸실된 1,200포를 결산서에 반영없이 누락하였다 하여 그 원가 3,517,924원을 익금가산 하였으며 ② 벌꿀 1호외 13품목(이하 “쟁점상품”이라 한다)의 상품수불부상 재고수량 16,273개와 결산서상 기말재고수량 1,152개의 차이 15,121개(이하 “장부차이수량”이라 한다)를 매출누락으로 보아 매출액 환산금액 19,745,480원을 익금가산 대표자 상여처분하고 ③ 접대비한도초과액 1,945,471원을 손금불산입한 후, 92.12.18 청구법인에게 90사업년도 법인세 7,848,090원 및 동 방위세 1,222,500원과 90년 제2기 부가가치세 2,786,910원 및 93.1, 90년 귀속 갑종근로소득세 694,830원을 경정고지 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 93.2.16 심사청구를 거쳐 93.5.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

청구인은 처분청의 조사결과 쟁점상품의 상품수불부상 재고수량과 결산서상 기말재고수량과의 차이가 발생하여 결과적으로 결산서상 재고가 누락된 것을 인정하지만 그 원가만을 익금산입하고 유보로 처분하여야 마땅한 것인데도 불구하고 아직 매출되지 아니한 장부차이수량을 매출가액으로 환산(환산액 19,745,580원)하여 부가가치세와 갑종근로소득세를 부과한 것은 처분청의 잘못으로서 장부차이수량의 매출환산가액 19,745,480원은 환산하기 전 그 원가를 익금가산 유보처분하여 법인세를 재경정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

처분청이 청구법인의 90사업년도 법인세 조사시 청구법인이 이 건 쟁점이 된 장부차이수량을 상품수불부상에는 계상하고 결산서상에는 누락시켜 90사업년도 법인세를 신고하였음이 청구법인의 대표자인 OOO의 확인서에서 알 수 있고 청구법인 역시 이 점에 대하여는 인정하고 있음을 청구주장에서와 같이 알 수 있으며 또한 장부차이수량을 누락시킨 상태에서 기말상품이 91사업년도 기초상품으로 이월되어 91사업년도 결산이 마감되었고 장부차이수량이 90사업년도말에 매출되지 않고 실제로 잔존하고 있었다는 객관적인 증빙자료가 없어 90사업년도 중에 매출되었다고 보아야 타당하므로 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

이 건은 장부차이수량이 90사업년도 중 매출누락된 것으로 간주하여 익금산입 상여처분한 처분이 정당한지 여부에 다툼이 있다.(나머지 처분에는 다툼이 없음)

먼저 처분근거를 보면

1) 처분청은 청구법인에 대한 90사업년도의 법인세 경정조사시 쟁점상품의 기말재고상품이 상품수불부상 16,273개이고 결산서 부속서류인 재고자산 명세서상 1,152개로 그 차이 15,121개가 “재고누락”되었음을 청구법인으로부터 확인받았으며,

2) 청구법인은 91사업년도의 상품수불부에 쟁점상품의 기초재고수량을 90사업년도 기말재고수량 16,273개를 기준으로 하여 기장하였으며, 91사업년도 결산서상 상품의 매출원가를 계산하면서 90사업년도의 기말재고수량 1,152개를 91사업년도 기초재고로 계상하였기 때문에 위 상품수불부상 재고상품 16,273개와 결산서상 재고상품 1,152개와의 차이를 매출누락으로 간주하여 판매가액에 의하여 익금산입하고 대표자에게 상여처분을 한 사실이 확인된다.

그러나 처분청은 청구법인이 서로 다르게 기장한 상품수불부상의 기말재고수량과 결산서상의 기말재고수량 중 어느 하나가 실지재고인지 아니면 다른 실지재고가 있는지에 대하여는 조사확정한 바 없으며 이러한 경우

① 상품수불부상의 기말재고수량 16,273개가 실지재고이며 결산서상 기말재고수량 1,152개가 오류로 기재되어 있다면 이는 재고누락으로서 매출원가를 과다계상하였기 때문에 장부차이수량에 대한 매출원가만 익금산입하고 유보처분하여야 할 것이고,

② 실지재고를 조사한 결과 결산서상 기말재고수량 1,152개보다 실지재고가 적다면 매출누락여부를 별도 조사하여야 할 것이며,

③ 결산서상 기말재고수량 1,152개와 실지조사한 실지재고수량이 일치한다면 이는 상품수불부의 기재사항이 착오인지 여부와 매입·매출장 등 관련증빙을 검토하여 차이가 없다면 처분이 없어야 할 것이다.

일반적으로 재고누락이라 함은 재고조사결과 재고자산의 실지재고액이 장부상 재고액보다 많은 경우 그 초과한 금액을 말하며, 매출누락이라 함은 법인이 실지매출하고서도 이를 장부상 계상하지 아니한 금액 또는 장부상 계상된 재고액이 실지로 존재하지 아니한 경우로서 이때에는 장부상 재고액이 도난, 파손 또는 감모손이 되었는지 혹은 실지로 판매되었는지 여부를 조사하여 실지로 판매되었음에도 불구하고 매출액에 계상되지 아니하였을 경우에 한하여 그 매출액을 당해사업년도의 익금에 산입하고 그 귀속이 불분명할 때 대표자에게 상여처분하여야 할 것이다.

따라서, 당심에서 90.12.31 현재 쟁점상품의 기말재고액을 확인하기 위하여 청구법인이 제출한 매입매출장, 상품수불부, 결산서 및 판매일지 등을 검토하여 본 결과,

첫째, 청구법인은 쟁점상품을 포함한 재고상품의 매출기록을 매일 판매일지에 기록관리하고 있는데 거래처별, 품목별, 수량별로 기재하고 있어, 이 판매일지는 실질적인 상품의 출고사항을 알 수 있는 원시장부라고 할 수 있으며, 매입거래명세서 및 매입세금계산서는 실질적인 상품의 입고사항을 알 수 있는 원시장부라 할 수 있는 바, 청구법인의 상품수불부 기록사항과 위 판매일지, 매입거래명세서를 비교하여 보면 아래 예시처럼 상품수불부 기록이 일부 착오임이 확인된다.

[상품수불부와 판매일지상 쟁점상품(일부)에 대한 입·출 기록 예시]

둘째, 위와 같이 청구법인은 원시장부라 할 수 있는 매입거래 명세서와 판매일지 기록을 정확하게 상품수불부에 이기하지 아니하고 상품종류의 다양성으로 인한 착오 등으로 기장이 잘못되어 대체로 상품수불부상 재고가 쟁점상품의 실질적인 재고보다 더 많이 계상되어 있는 바, 90.12.31 현재 장부별로 쟁점상품의 전체적인 기말재고 내역은【별표】와 같다.

셋째, 청구법인은 매일의 판매일지상 매출금액의 합계를 매입·매출장의 매출부분에 이기하였으며, 매출내역은 과세물품 매출 2,683,456,405원, 간이(소매)매출 5,305,200원, 면세(벌꿀 등) 매출 15,682,210원으로 총 2,704,443,815원으로서 이 금액은 손익계산서상 당기매출액과 일치한다.

또한 청구법인은 90.12.31 현재의 손익계산서상 기초상품재고액을 18,704,305원, 당기상품 매입액을 2,622,830,903원, 기말상품재고액을 21,477,649원으로 하여 상품의 매출원가를 2,620,057,559원으로 산정하였는 바, 기초상품재고액과 당기상품매입액에는 다툼이 없는 이 건에 대하여 손익계산서상의 기말상품재고액이 실지재고와 같다면 매출원가 계상에 있어서는 잘못이 없다고 보아야 할 것이다.

위와 같은 사실을 종합하여 볼 때 처분청이 장부차이수량을 매출 누락으로 간주하기 위하여는 90.12.31 현재 쟁점상품의 실지재고액을 조사하여 실지재고액과 장부상 기장된 재고액을 비교한 후 매출누락 여부를 확인하였어야 함에도 불구하고 단지 상품수불부상 기말재고수량과 결산서(재고상품명세서)상의 재고액이 틀리다는 사유만으로 그 장부차이수량을 매출누락으로 간주한 처분은 사실을 잘못 판단한 부당한 처분이라고 판단되는 바, 서로 틀리게 기장한 장부만을 기준으로 하여 매출누락 여부를 판단할 것이 아니라, 그 원시장부가 되는 판매일지, 매입매출장 및 매입세금계산서 등을 함께 검토하여 위 장부차이수량이 매출누락인지 재고누락인지 아니면 단순한 기장착오일뿐인지 여부를 재조사 하여 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【별표】