가. 청구법인은 2012.9.1. OOO 주식회사로부터 인적분할되어 OOO 제조 및 판매업을 주요 사업으로 하는 법인으로, 2012사업연도 중 OOO 소재 OOO 등 8개 해외자회사(이하 “쟁점자회사”라 한다)의 금융기관 차입금에 대하여 지급보증을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다)하고 이에 대한 수수료로 원화환산 보증금액 적수의 0.4%에 상당하는 지급보증수수료 OOO천원을 수취한 후 이를 각 사업연도 소득금액계산시 익금에 산입하여 법인세를 신고·납부하였다.

나. 처분청은 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점자회사에 대한 지급보증수수료를 정상가격[국세청의 지급보증수수료 정상가격산정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)에 따라 산정한 것으로, 0.81～2.72%의 지급보증수수료율을 적용] 보다 과소수취한 것으로 보아그 차액 OOO원을 익금에 가산하는 소득금액 조정을 하여 2014.1.2. 청구법인에게 2012사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.4.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 쟁점자회사에게 대출을 하여 준 금융기관으로부터 청구법인의 지급보증 유무에 따라 적용할 대출금리 수준을 확인하였는데, 청구법인의 지급보증 유무에 따른 대출금리의 스프레드는 2012사업연도에 청구법인이 쟁점자회사에게 수령한 지급보증수수료의 요율(0.4%)과 같거나 유사한 수준인 0.4%～0.5% 수준으로 확인되었으며, 이는 처분청이 주장하는 정상요율(0.81%～2.72%)과는 큰 차이가 있고, 이와 같이 실제 시장에서의 사례는 처분청이 비합리적이고 자의적인 모형을 이용하여 추정한 요율과 상당한 차이를 보이고 있다. 청구법인이 적용한 지급보증수수료율은 시장 사례에 부합하는 반면에 처분청이 주장하는 정상요율은 실제 시장사례와 전혀 부합하지 않으므로 청구법인이 적용한 지급보증요율을 정상가격으로 인정하여야 한다.

(2) 처분청은 청구법인이 적용한 지급보증요율의 적정성을 소명할 기회조차 부여하지 않고(수정신고 안내 및 소명자료 제출 요구도 없이), 일방적으로 과세예고통지를 하여 납세자의 권리를 심각하게 침해하였을 뿐만 아니라 적법절차에도 위배된다. 국외특수관계자와의 거래가격의 적정성의 일차적인 입증책임은 납세자에게 있으므로(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결), 이는 납세자가 정상가격 여부의 일차적인 입증기회를 가진다는 의미를 내포하고 있다. 처분청은 청구법인의 분할 전 존속법인에 대한 2006년 및 2007년 과세연도의 지급보증 거래에 대해서는 수정신고 안내문 발송을 통하여 ‘처분청의 정상가격 산출방법과는 다른 산출방법으로 수정신고 할 경우에는 내용 검증을 위하여 이전가격보고서 등 정상가격 산출근거 서류를 수정신고 기한까지 제출’하도록 요청하여, 납세자가 과세예고통지 전 단계에서 근거자료를 제출함으로써 정상가격에 관한 일차적 입증책임을 다할 수 있도록 안내한바 있다. 그러나 처분청은 동일 사안에 대해 청구법인에게는 별다른 이유도 고지하지 않고 수정신고 안내 및 납세자의 소명기회도 부여하지 않은 채 일방적으로 과세예고 통지하여 납세자의 일차적 소명기회를 박탈하였다. 청구법인은 처분청의 수정신고 안내절차 생략으로 쟁점지급보증거래의 정상가격 여부를 소명할 기회를 상실하여, 곧바로 조세불복절차를 수행해야 하는 불이익이 발생하였으므로 이는 처분청이 명백히 납세자의 입증기회 및 방어권을 심각하게 침해한 것이다.

(3) 처분청은 쟁점지급보증거래의 사실관계에 대해 충분한 실지조사를 수행하지 않았으며, 정상보증료의 산정근거에 대해서도 청구법인에게 설명하지 않고 공시되지 않은 내부기준에 따른 소득금액 조정액을 계산하여 일방적으로 과세하였으므로 「국세기본법」제16조에 따른 근거과세원칙을 위반하였다.

(4) 처분청은 국세청 모형을 바탕으로 쟁점지급보증거래에 적용될 정상보증수수료율을 산정하였으나, 국세청이 적용한 모형은 2013년 개정 「국제조세조정에 관한 법률」상 간편법으로 규정된 방법(2013.2.15. 이후 보증분 부터 시행)으로 새로운 방법을 소급하여 적용한 것으로 「국세기본법」제18조에 따른 세법 해석의 기준 및 소급과세금지 원칙에 위배된다. 2013.2.15. 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제6조의2 제3항 및 제4항에서 정상지급보증료 산정방법이 신설되면서, 국세청의 모형은 정상 지급보증수수료 산정방법이 아닌 대체적 방법(Safe harbor rule: 간편법)으로 규정하였을 뿐만 아니라, 동 규정을 창설적 규정으로 보아 해당 법령의 시행일 이후부터 적용 되는 것으로, 창설적 규정 이전의 지급보증 건에 대해 국세청의 모형으로 과세하는 것은 소급과세금지원칙에 명백히 위배된다.

(5) 처분청이 정상지급보증수수료의 산정을 위해 사용한 평가모형은 과세당국만이 접근 가능한 정보를 이용하여 구축된 모델로서 ‘정상가격을 산출할 때는 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는 「국제조세조정에 관한 법률」과 OECD Guidelines에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 방법이다. 국세청이 보도자료를 통해 지급보증용역에 대한 평가모델을 공개하였다고 하나, 이는 각 해당등급에 따른 결과값을 발표한 것으로 어떠한 정보를 통해 청구법인 및 청구법인의 국외특수관계자의 신용등급을 평가하였는지, 해당 평가과정에서 어떠한 비교가능성 요소를 검토하였는지 여부와 각 신용등급별 가산금리가 어떠한 과정으로 산출되었는지가 불명확하며, 특히 납세자는 해당 정보에 접근 가능하지 않다. 처분청이 자료의 이용가능성의 근거로 금융감독원의 MIDAS 시스템을 이용하였다는 점과 모형의 적합성을 검증하여 신뢰성을 높였다는 점을 주장하나 금융감독원의 MIDAS 시스템은 일반 납세자뿐만 아니라 금융기관도 접근 가능한 데이터가 아니므로 자료의 이용가능성 원칙을 명백히 위배하였을 뿐만 아니라, 자료의 신뢰성을 높였기 때문에 자료의 이용가능성을 확보하였다는 주장은 전혀 관련 없는 두 가지 요소(신뢰성과 이용가능성)가 동일한 의미라는 것으로 분명한 논리적 오류를 범하고 있다. 따라서, 이러한 납세자에게 공개되지 않은 정보를 이용한 과세처분은 ‘정상가격을 산출할 때는 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는 「국제조세조정에 관한 법률」과 OECD Guidelines에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 방법이다.

(6) 처분청이 정상지급보증수수료의 산정을 위해 사용한 방법은 보증인의 입장을 고려하지 않았고, 편익의 전체를 정상보증료로 판단하였으며, 국내기업의 부도율과 회수율을 사용하여 일률적으로 가산금리를 산출함으로써 실제 차입금 금리를 결정하는 주요요소인 차입금 규모, 만기 등에 대한 비교가능성을 고려하고 있지 아니하는 등 결국 청구법인이 쟁점자회사의 자본조달을 위해 지급보증을 하는 것은 단순히 쟁점자회사의 편익만이 아니라 청구법인의 편익을 위한 것이고, 과도한 지급보증수수료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익 관점에서 오히려 악영향을 미치게 됨에도 이러한 법적·경제학적 관점을 고려하지 않은 부적절한 방법이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점자회사로부터 지급보증수수료를 수취하면서 적용한 지급보증요율이 0.4%이며, 쟁점자회사에게 실제 대출해준 금융기관으로부터 확인한 지급보증 유무에 따른 대출금리의 스프레드가 0.4%～0.5% 수준으로서 시장사례와 부합하므로 청구법인이 적용한 지급보증요율이 정상가격으로 인정되어야 한다고 주장하나, 편익접근법에 의한 지급보증대가를 산정하는 경우 ‘편익’은 국내모회사와 해외자회사간 신용등급별 가산금리 차이분으로서 국내모회사의 지급보증이 없을 경우 대출기관이 해외자회사에 부여하는 독립적인 신용등급과 국내모회사의 지급보증을 받은 경우 해외자회사가 실지 적용받는 신용등급 간의 가산금리 금융 편익을 의미하는 것이다. 처분청에서는 모회사의 지급보증과 관련한 차입 건에 대하여 실제 차입거래은행의 모·자회사 신용평가등급 및 가산금리를 제시할 경우 이를 우선적으로 인정하고 있으나, 청구법인은 과세대상기간인 2012년 중 자회사가 차입거래은행이 평가한 신용등급 평가자료와 가산금리는 제시하지 않고 모회사의 실제 지급보증이 없는 상태에서 모회사가 지급보증을 할 경우 2012년부터 2013년까지의 기간에 자회사 차입거래은행이 확인한 보증·무보증시 대출금리의 스프레드를 실제 시장사례 가격으로 주장하는바, 이자율은 차입거래은행, 거래조건, 대출금액, 차입기간, 보증종류(인적·물적) 등에 따라 각각 다르게 산출되나 청구법인이 제시한 확인서는 실제 신용평가자료에 근거한 보증이자율이 아닌 단순한 대출의향서(Letter of Intent) 등으로서 실제 신용평가에 의한 차입이자율과는 현저한 차이가 발생하게 된다. 이는 실제 독립기업간 거래가격이 아닐 뿐만 아니라 실제 지급보증한 대출건과 비교가능성 및 차이조정 등에 대한 아무런 검토없이 산출된 것으로 이를 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격으로 볼 수는 없다. 만약 실제 신용평가 없이 단순한 견적서에 불과한 보증·무보증 확인서에 의한 지급보증수수료 정상가격을 인정한다면 차입거래은행의 책임성없는 무분별한 확인서 발급에 의해 정상가격이 왜곡될 우려가 있으며, 확인서를 발급받을 수 없어 국세청 모형에 의해 정당한 신용평가를 거쳐 신고한 대부분의 중·소법인과의 과세형평성에도 심각한 문제를 초래하게 될 것이다.

(2) 청구법인은 처분청이 수정신고 안내 및 납세자의 소명기회를부여하지 않은 채 일방적으로 과세예고 통지하여 납세자의 일차적소명기회를 박탈하였다고 주장하나, 처분청은 2013.11.13. 청구법인에게수정신고 안내를 통해 소명할 기회를 부여한 사실이 있다.

(3) 처분청은2012사업연도분에 대한 지급보증 정상수수료율을안내하면서 청구법인이 신고한 요율(0.4%)이 정당하거나 기타 합리적인방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를제출토록 하였으나 청구법인은 신고기한 뿐 아니라 현재까지도 자신이신고한 요율에 대한 근거자료를 제출하지 않았다.

(4) 국세청에서는 2007년도 이후부터 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔으며, 2010년도에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고할 것을 안내하면서, 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격법, 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시해 왔다. 다만, 그간에는 해외자회사 등 기업 재무정보가 불충분하고 금융기관 신용평가모형을 과세에 직접 활용하기 어려운 점 등 과세방법 연구 및 제반여건의 미비로 인하여 개별 기업의 해외현지법인별로 지급보증 정상가격을 안내하지 못했을 뿐이다. 청구법인은 과세관청에서 제시한 지급보증수수료 정상가격 산정방법대로 수정신고를 이행하지 아니하고 당초 신고한 요율의 적법성, 합리성 및 정당성 등에 관한 입증자료는 제시하지 않았다. 국세청에서는 「국제조세조정에 관한 법률」제4조에 따라 청구법인을 포함한 기업들의 해외자회사에 대한 지급보증용역대가의 정상가격 여부를 검증하기 위해 2008년 이후 해외 관계회사 재무자료를 정비하고 2차에 걸친 정책연구용역과 외부 이전가격 전문가 및 주요기업과의 간담회 등을 거쳐 2011년 12월 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모형과 유사한 자체 지급보증 정상가격 산출모형을 공개하였고, 2013년 2월 국세청 모형에 의해 청구법인의 2012사업연도 지급보증 정상요율을 산출해 본 결과 청구법인의 현지법인들의 정상요율은 0.81%～2.72%이나 청구법인의 신고요율은 0.4%로 정상가격보다 훨씬 미달된 것으로 확인되어 수정신고를 안내하게 된 것이다. 또한, 수정신고 안내시 당초 신고내용이 정당한 경우 이전가격보고서 등을 제출토록 하였으나 청구법인은 당초 신고요율을 입증할 아무런 증빙서류를 제출하지 않아 처분청에서는 부과제척기간이 임박함에 따라 2012사업연도분 지급보증금액에 국세청 모형에 의한 정상요율을 적용하여 경정고지한 것이다. 그 동안 기업이 자율적으로 신고해 왔던 지급보증요율은 무신고하거나 형식적으로 최소 편익만을 신고함으로써 기업간 편차가 크고 과세형평성이 저해되고 있음이 파악되어, 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법(CUP)에 따라 일반은행의 신용평가모형과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로, 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니며 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것이다. 따라서, 2012사업연도분 지급보증수수료를 국세청 모형에 의한 정상가격으로 경정한 처분은 「국세기본법」상 신의성실원칙이나 소급과세금지원칙에 위배되지 않는다.

(5) 자회사에 대한 지급보증 정상대가를 모회사의 지급보증에 따른 자회사의 편익 즉 보증·피보증 기업간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이로 볼 경우 모·자회사의 신용등급 및 가산금리 수준은 자회사의 대출거래시 인식이 가능하므로 모·자회사의 실제 신용등급별 가산금리 차이가 우선 적용될 수 있으며, 국세청의 정상가격 산출모형에 의한 정상대가는 과세관청으로서 각 지급보증건마다 실제 대주별로 평가한 모·자회사의 신용등급을 납세자 스스로 제시하지 않는 한 확보할 수 없으므로 납세자가 실제 신용등급에 의한 정상대가를 신고하지 않을 경우 유사한 거래 상황에서 당해 기업의 재무자료 및 일반 신용평가회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 신용평가방법을 차용하여 과세관청의 자체적인 회사 평가모형을 구축하게 된 것이다. 이전가격세제의 가장 궁극적인 목적은 특수관계에 있는 기업간 거래가 독립기업간 거래의 경우라면 어떠한 가격으로 거래되었을 것인지 가늠하는 것이라고 할 수 있다. 국내모회사와 해외자회사간의 지급보증 정상대가를 ‘보증인과 피보증인이 특수관계가 아닌 경우라면 주고 받았을 지급보증에 대한 대가’로 볼 경우 국내모회사가 다른 회사에 대해 지급보증을 서는 경우 등 특정한 회사 또는 거래가 비교대상이 될 수 있고, 다른 한편으로 지급보증에 대한 대가가 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 산정된다면 신용등급이 동일 또는 유사한 기업의 지급보증도 비교대상거래가 될 수 있다. 국세청에서는 후자의 경우를 비교대상거래로 하여 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용등급산정 모형을 토대로 차이조정을 통해 비교가능성을 높일 수 있다는 점에서 지급보증 정상대가를 산출할 수 있는 가장 합리적인 방법으로 비교가능 제3자 가격방법을 선택하였다.

(6) 청구법인은 편익접근법으로 산정된 정상대가가 자회사가 모회사에 지급할 수 있는 보증료의 최대한이며, 지급보증수수료는 보증전·후 차입비용 절감액보다 작아야 되고, 지급보증으로 인한 모회사(보증인)의 경제적 편익도 고려하여야 하므로 피보증인의 기대편익전체를 수취하는 것은 불합리하다고 주장하나, 국내모회사는 합리적으로 경제행위를 하는 경우라면 위험보다 더 높은 수준으로 상대방에게 편익을 주는 행위를 하여 비용에 일정한 이윤을 붙이고 그것을 시장상황에 따라 지급보증의 대가를 받으려 할 것이다. 그러나 위험과 편익의 측정이 쉽지 않아 때로는 위험이 편익보다 높을 경우도 존재하는 것이고, 해당 거래의 위험은 편익보다 높지만 다른 유인 때문에 그러한 거래를 감행할 가능성도 존재하므로 자회사의 편익을 지급보증 정상대가의 최대한으로 보는 것은 문제가 있다. 따라서, 청구법인에게 국세청 모형에 의한 지급보증수수료 정상요율과 청구법인의 법인세 신고시 반영한 지급보증수수료 신고요율과의 차이분에 대하여 과세한 쟁점 부과처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 국외특수관계자로부터 지급보증수수료를 과소 지급받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2014.1.1. 법률 제12164호로 개정되기 전의 것)

제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25200호로개정되기 전의 것)

제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을실제로 제공할 것

제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한

2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한

3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한

(3) 국세기본법

제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석 또는국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.

(가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

(나) 국세청은 국세청 모형이 「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

1) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

2) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

3) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

4) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

(다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

(2) 처분청은 위 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외자회사별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정 신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내문을 통보하였다.

(3) 청구법인이 법인세 과세표준 신고 시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실은 없으나, 이 건 심판청구 시 청구법인의 지급보증 유무에 따른 대출금리의 스프레드(16건)를 제출하였고, 동 자료에는 쟁점자회사 중 OOO 및 OOO에 대하여 2012년 11월과 12월에 해당 차입거래은행으로부터 확인한 대출금리의 스프레드는 각 0.4%, 0.5%로 되어 있고, 나머지 14건은2013년 중에 은행으로부터 확인서를 받은 것으로 나타나며, 그 내역은 아래(이하 “쟁점표”라 한다)와 같다.

○○○

(4) 이상의사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여살피건대, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 입증책임을 부여하고 있고, 과세관청은 국세청의 정상 지급보증수수료율은 모회사의 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 내용 및 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 내용의 안내문을 청구법인에게 통지하면서 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 것으로 나타나는바, 청구법인이 수정신고를 하지 않고 적정수수료에 대한 구체적인 근거도 제시한 바 없는 점 등에 비추어 처분청이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2014구3385, 2014.11.11. 외 다수, 같은 뜻임).

다만, 처분청의 경정요율은 최고 2.72%, 최저 0.81%이나 납세자가 실제 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 지급보증수수료율로 신고한 경우에는 그것을 정상보증요율로 우선하여 적용해야 할 것이므로, 청구법인이 해당 차입거래은행으로부터 확인한 대출금리의 스프레드 내역 중 이 건 과세처분과 동일한 사업연도인 2012년에 확인한 2건(2013년에 확인한 14건은 2012사업연도 종료후에 확인하였으므로 제외)은 쟁점표의 연번 1. OOO의 경우 대출금리의 스프레드가 0.4%이며, 쟁점표의 연번 2. OOO의 경우 대출금리의 스프레드가 0.5%로서 청구법인이 적용한 지급보증료율과 비슷한 수준으로 나타나므로 청구법인이 2012년 중에 OOO 및 OOO로부터 확인한 OOO와 OOO에 대하여는 청구법인의 지급보증과 관련한 차입거래의 조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사한 후 그 결과에 따라 이 건 법인세의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.