청구법인은 할부금융 등의 금융업을 주업으로 하는 법인으로 아래표와 같이 OOOOOOOOO(OO OOOOOOOO OO)와 할부판매매출채권 양수도계약(1999. 6. 28.) 및 할부판매매출채권 양수도 변경 및 추가약정(1999. 9. 7.)을 하여 OOOOO가 보유하고 있던 할부판매매출채권 172,619,870,647원(이하 “쟁점매출채권”이라 한다)을 아래 매출채권 양수도계약서와 같은 조건으로 양수하고, 동 계약조건에 따라 쟁점매출채권을 회수하던 중 쟁점매출채권의 50% (86,331,810,365원) 이상을 회수한 이후, 잔액을 조기회수할 목적으로 채무자 등과 협의하여 연체이자 2,316,944,469원을 감면(이하 “쟁점총감면액”이라 한다)하여 주고 원금을 회수하였으며,

OOOO OOOOOO

1999. 7. 20. OOOOOOOOO(OO OOOOOOOOO OO)가 보유하고 있던 주식회사OO(OO OOOOOO OO)발행 약속어음(OOO O OO) 24,428,494,731원에 대하여 할인율 11%의 OOO거래를 실행하기로 하고 OOO거래의 채무보증을 위한 담보로 OOOOO이 보유하고 있는 청구법인발행주식 3,990,000주를 제공받았으며, 위 약속어음이 부도어음으로 처리되자, OOOOO에 지급할 담보주식(청구법인발행)에 대한 배당금 2,197,000,000원 및 일부 처분액 84,575,000원 합계 2,281,575,000원(이하 “쟁점담보채권회수액”이라 한다)을 OOO채무의 변제에 충당하고 OOO채권의 원금 일부를 회수한 것으로 회계처리하였다.

처분청은 총 감면액 중 573,812천원(이하 “쟁점감면액”이라 한다)을 채무자의 재산상태 등으로 보아 회수할 수 있음에도 면제하여 준 채권의 임의포기로 간주하여 이를 해당사업연도의 접대비로 보아 접대비 시부인 계산하여 한도초과액을 손금불산입하였으며,

쟁점감면액의 감면에 따라 원금 회수액이 과다하게 처리됨으로써 쟁점감면액의 80% 상당액인 456,716천원(이하 “쟁점부당행위금액”이라 한다)을 특수관계자인 OOOOO에 과다하게 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인 손금불산입하였고,

청구법인이 담보채권 회수액을 연체이자부터 회수한 것으로 회계처리하지 아니하고 원금 중 2,281,575,000원을 회수한 것으로 처리함으로써 채권회수 시(담보권 실행 시)까지 이자수익이 금 166,003,510원(이하 “쟁점수입이자”라 한다.)만큼 과소 계상된 결과가 발생한 것으로 익금산입하고 기타의 적출사항을 포함하여 2004. 8. 13. 청구법인에게 법인세 2000사업연도분 16,706,530원, 2001사업연도분 339,462,040원, 2002사업연도분 193,791,890원을 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2004. 11. 10. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 OOOOO로부터 양수한 부실채권인 할부판매매출채권에 대하여 해당 채권액의 회수 시 여신전문금융회사로서 적정하게 원가회수법을 적용하여 관련수익을 인식하였고, 해당 양수채권을 조기회수하기 위하여 연체이자의 일부를 감면하였을 뿐, 쟁점감면금액을 대손금 등 세무상 비용으로 처리한 사실이 없으므로, 청구법인이 감면한 연체이자는 접대비로 간주될 것이 아니라, 청구법인이 정당하게 채권회수를 위하여 노력하는 과정에서 발생된 채권의 임의포기로 보아야 한다.

(2) 청구법인이 채권초과회수액의 80%에 해당하는 397억원을 OOOOO에 지급한 것은 채권양수도계약에 의한 적절한 계약의 이행사항이며, 청구법인이 양수채권의 회수에 대하여 여신전문금융회사로서 적정하게 원가회수법을 적용하여 원리금(원금, 할부이자의 합계액)을 먼저 회수한 것으로 하여 “회수채권해당액”을 산정하였으므로, 청구법인이 쟁점감면액의 80%에 해당하는 금액을 OOOOO에 과다 지급한 것으로 간주하여 처분청이 청구법인에게 법인세를 부과한 것은 부당하다

(3) OOOOO의 OOO채무에 대한 변제에 있어서 채권금융단협의회의 협의에 의한 약정인 기업개선추진계획에 의하여 청구법인이 채권의 일부 회수액을 원금, 이자의 순서로 변제에 충당한 것은 세무상 적정한 처리이며, 2001사업연도에 쟁점수입이자가 과소계상되었다는 처분청의 부과처분은 부당하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 연체이자를 감면하여준 채무자들의 채무변제능력을 확인하기 위하여 처분청이 채무자와 보증인 등의 사업수입여부 및 재산 소유여부를 조사한 결과 쟁점감면액의 채무자들은 사업을 영위하는 등 원리금 및 연체이자 회수가 가능한 상태이고, 채무자의 파산 등으로 회수가 불확실한 채권의 조기회수를 위하여 채권의 일부를 불가피하게 포기·면제한 경우에 해당되지도 않으며, 기타 채권의 포기·면제에 객관적인 정당한 사유가 있지도 않으므로 접대비로 봄이 타당하다.

(2) 청구법인이 쟁점감면액을 충분히 회수할 수 있음에도 불구하고 “원가회수법”을 적용하여 원금을 먼저 회수한 것으로 처리한 결과, 청구법인의 입장에서는 연체이자의 수익실현을 포기한 것이 되고, 대신 원금회수금액이 동일금액만큼 증가한 것으로 처리되어 할부판매매출채권 양수도계약상의 계약조건에 따라 특수관계자인 OOOOO에게 연체이자 감면조건으로 회수한 원금의 80%를 과다하게 지급하는 결과가 발생되었으므로 법인세법 제52조의 부당행위 계산부인대상에 해당된다.

(3) 청구법인은 OOOOO의 OOO채권 변제 시 채권금융단협의회의 기업개선추진계획에 의하여 원금, 이자의 순서로 변제하기로 협의되었으므로 이 건 배당금 등을 OOO채권의 원금과 직접 상계한 것은 적법하다고 하나, 청구법인이 보유한 담보부주식을 상속세및증여세법 규정에 의하여 평가할 경우 동 주식 평가액만으로도 채권확보가 충분하여 굳이 원금부터 먼저 회수한 것으로 처리할 하등의 이유가 없음에도 청구법인은 담보부주식에 대한 배당금 등을 원금부터 변제받은 것으로 회계처리하여 청구법인의 이자수익을 과소계상하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 할부판매 매출채권의 연체이자를 감면하고 원금을 회수하였다고 하여 감면한 연체이자 상당액을 접대비로 보아 과세한 처분의 당부

(2) 연체이자를 감면함에 따라 추가로 회수된 원금의 80%를 특수관계자인 OOOOO에 지급한 것이 부당행위 계산부인대상에 해당되는지 여부

(3) 담보부주식에 대한 담보권실행시 원리금의 변제순서를 원금에서 연체이자의 순서로 결정함으로써 이자수익을 과소계상한 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】 ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 다음 각호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

⑤ 제1항 내지 제3항에서 ‘접대비’라 함은 접대비 및 교제비 사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.

(2) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】 ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 ‘특수관계자’라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ‘부당행위계산’이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율 이자율 임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 ‘시가’라 한다)을 기준으로 한다.

(3) 민법 제479조 【비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서】 ① 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.

(4) 법인세법기본통칙 2-3-49…9 【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】 약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 본다. 다만, 행위계산부인의 경우에는 그러하지 아니하다.

(5) 법인세법기본통칙 34-62…5 【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】 약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 본다. 다만, 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음 수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 본다.

(가) 청구법인은 1995. 12. 8. 할부금융, OOO, OOOOO, 시설대여서비스 등의 금융업을 주업으로 설립된 법인으로 주주인 OOOOOOOOOOO 및 OOOOO와 특수관계법인에 해당하고, 1999. 6. 28. OOOOO가 보유한 할부판매 매출채권(원금과 이자를 포함하되 연체이자를 제외한다) 1,726억원을 50%인 총 863억원에 양수하고 청구법인이 양수채권의 채무자로부터 50%를 초과하여 회수하는 경우 초과회수한 금액의 80%를 매출채권금액의 25%인 총 431억원에 달할 때까지 OOOOO에게 추가로 지급하기로 계약을 체결하였으며, 이후 쟁점매출채권의 50%를 회수한 후 잔액을 조기회수할 목적으로 채무자 등과 협의하여 원금이 아닌 쟁점총감면액을 감면하여 주고 원금을 회수하였음이 청구법인이 제출한 연체이자감면명세서에 의하여 확인된다.

(나) 청구법인은 쟁점매출채권이 채무자의 경영내용, 재무상태 및 예상되는 현금흐름으로 보아 채권회수에 상당한 위험이 발생하였거나 발생할 우려가 있는 채권으로서 “부실채권”에 해당하고, 부실채권에 대한 일반적인 수익인식기준인 원가회수법 및 매출채권 양수도 계약내용에 따라 쟁점매출채권액의 일부가 회수된 경우에 장부상 계상된 채권액을 먼저 차감하고 장부상 채권액을 초과하는 금액이 있는 경우에는 이를 해당 사업연도의 회수이익으로 적정하게 계상하고 있으며, 쟁점매출채권의 채무자는 청구법인과 특수관계자가 아니고, 연체이자 감면 해당액을 대손금 등으로 세무상 손금계상하지 아니하였으므로, 처분청이 쟁점감면액을 채권임의포기에 따른 접대비로 간주하고 과세한 처분은 부당하다고 주장한다.

이에 대하여 처분청은 위 감면을 받은 채무자와 보증인에 대하여 전산시스템으로 확인한 결과 대부분 사업을 영위하는 등 원금 및 연체이자 회수가 가능한 상태로, 채무자의 파산 등으로 회수가 불확실한 채권의 조기회수를 위하여 채권의 일부를 불가피하게 포기·면제한 경우에 해당되지도 않으며, 채권의 포기·면제에 객관적인 정당한 사유가 있지도 않으므로 쟁점감면액 573,812,484원을 채권의 임의포기로 간주하여 이를 해당사업연도의 접대비로 보아 접대비시부인 한도초과액을 익금산입하여 법인세를 과세한 것은 정당하고, 수익의 임의포기도 결과적으로 법인의 소득이 감소되고 실질적으로 접대비를 지출한 것과 동일한 결과를 가져오므로 청구법인이 연체이자를 대손처리하지 아니하여 접대비로 볼 수 없다는 주장은 접대비에 대한 법리를 오해한 것이라고 주장한다.

(다) 특수관계자 이외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음·수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입할 수 있는 것이나, 처분청이 확인한 내용을 보면 연체이자를 감면받은 채무자 및 보증인들은 대부분 사업을 영위하는 등 원금 및 연체이자 회수가 가능한 상태로, 채무자의 파산 등으로 회수가 불확실한 채권의 조기회수를 위하여 채권의 일부를 불가피하게 포기·면제한 경우에 해당하거나 채권의 포기·면제에 객관적인 정당한 사유가 있는 것으로 보기는 어려우므로 처분청이 쟁점감면액을 접대비로 보아 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 본다.

(가) 청구법인은 1995. 12. 8. 할부금융, OOO, OOOOO, 시설대여서비스 등의 금융업을 주업으로 설립된 법인으로 주주인 OOOOOOOOOOO 및 OOOOO와 특수관계법인에 해당하고, 1999. 6. 28. OOOOO가 보유한 할부판매 매출채권 중 연체이자를 제외한 원금과 이자를 합한 1,726억원을 50%인 863억원에 양수하고, 청구법인이 동 매출채권의 50%를 초과하여 회수하는 경우 초과회수한 금액의 80%를 매출채권금액의 25%인 총 431억원의 범위내에서 추가로 지급하기로 할부판매 매출채권 양수도 계약을 체결하여 계약내용에 따라 초과회수한 금액의 80%를 OOOOO에게 지급하였으며, 청구법인은 쟁점매출채권의 50%를 회수한 후 잔액을 조기회수할 목적으로 채무자 등과 협의하여 원금이 아닌 연체이자 2,316,944,469원을 감면하여 주고 원금을 회수하였음이 청구인이 제출한 연체이자감면명세서에 의하여 확인된다.

(나) 청구법인은 청구법인과 쟁점매출채권의 채무자는 특수관계자가 아니며, 쟁점매출채권의 50%를 회수한 후 잔액을 조기회수할 목적으로 채무자 등과 협의하여 원금이 아닌 연체이자 2,316,944,469원을 감면하여 주고 원금을 회수하였음이 청구법인이 제출한 연체이자감면명세서에 의하여 확인됨에도 처분청이 쟁점(1)에서 총감면액 중 쟁점감면금액을 접대비로 보아 그 한도액을 손금불산입하고, 다시 쟁점감면금액이 연체이자를 감면한 것이 아니라 원금을 감면한 것으로 보아 OOOOO에게 지급하여야 할 초과회수금액 계산시 수입연체이자금액을 증액하면서 같은 액수의 원금회수액을 줄이는 것은 OOOOO에게 지급하게 되는 쟁점감면금액의 80% 계산시 청구법인과 쟁점매출채권 채무자와의 거래를 부당행위 계산부인대상으로 보아 손금불산입하는 것으로 부당하다고 주장한다.

(다) 채권회수시 비용, 이자, 원본에 대한 변제충당순서를 규정한 민법 제479조의 규정은 당사자 사이에 특별한 합의가 있었다거나 일방의 지정에 대하여 상대방이 묵시적 합의가 되었다고 보여지는 경우 등 특단의 사정이 없는 경우로서, 변제가 채무의 전부를 소멸시키기에 부족한 경우의 비용, 이자, 원본에 대한 변제충당순서를 규정한 것으로 풀이함이 상당하다 할 것으로, 이 건의 경우 채권의 비용, 이자, 원본의 변제충당순서와 관련하여 당사자 사이에 특별한 합의가 있었다거나 일방의 지정에 대하여 상대방의 묵시적 합의가 있었던 것으로 보기 어려워 민법 제479조의 규정을 적용하여야 할 것으로 보이므로 처분청의 과세처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 쟁점(3)에 대하여 본다.

(가) 청구법인은 1999. 7. 20. OOOOO이 보유하고 있던 OO와의 상거래 채권인 약속어음 244억원에 대하여 할인율 11%의 OOO거래를 실행하기로 하고, 1999. 7. 28. 청구법인이 발행한 주식을 담보로 제공받았으며, 그 후 1999. 8. 18. 144억원, 1999. 8. 24. 100억원의 약속어음에 대하여 지급신청을 하였으나, 1999. 8. 25. OOOO의 기업개선작업(work-out) 신청에 의하여 부도어음으로 처리되었으며, 이후 OOOO에 대한 채권금융단협의회는 “채권의 상환시 고금리 대출금부터 우선상환하고 원금, 약정이자, 연체이자 순으로 상환하기로 한다”는 등 기업개선약정을 체결하였음이 기업개선작업 기본약정서와 OOOOO 기업개선계획서에 의하여 확인된다. 한편, 청구법인은 담보제공확약서에 의하여 담보주식의 배당금 2,197,000,000원 및 담보주식 일부의 처분액 84,575,000원 합계 2,281,575,000원(이하 “쟁점담보채권회수액”이라 한다)을 OOO채권의 회수에 충당하고 OOO채권 원금의 일부회수로 회계처리하였다.

(나) 처분청은 청구법인이 보유한 담보부주식을 상속세및증여세법 규정에 의하여 평가할 경우 OOOOO에 대한 채권을 연체이자에서 원금의 순서로 회수한다 하더라도 위 평가액만으로도 채권확보가 충분하여 굳이 원금부터 먼저 회수한 것으로 처리할 이유가 없음에도 청구법인은 담보부주식의 배당금이나 처분액을 원금·연체이자 순으로 회수한 것으로 회계처리함으로써 결과적으로 청구법인이 이자수익을 과소하게 계상하는 결과가 발생되었으므로 이자수입금액 166,003,510원을 익금에 산입한 당초처분은 정당하다고 주장한다.

(다) 청구법인은 채무변제 시 변제에 대한 약정이 없는 경우에는 채무 변제에 대한 일반 원칙인 민법 제479조 제1항에 의하여 이자, 원금의 순서로 변제 충당하는 것이나, 채무변제에 있어서 약정이 있는 경우에는 약정에 의한 채무변제 순서에 의하여 변제에 충당하고 관련 수익을 인식하여야 하는 것으로 OOOO에 대한 채권금융단협의회는 협의된 기업개선작업계획에 의하여 기업개선약정을 체결하였으며, 동 기업개선약정 중 OOOO의 채무의 변제순서에 대하여 “채권의 상환 시 고금리 대출금부터 우선상환하고 원금, 약정이자, 연체이자 순으로 상환하기로 한다”고 약정하였으며, 청구법인은 이에 따라 담보부주식의 배당금에 대하여 담보권을 실행하고 약정된 변제순서에 의하여 원금을 먼저 회수한 것으로 처리하였음에도 처분청이 기업개선약정을 고려하지 아니한 것은 잘못이라는 주장이다.

(라) 비용·이자·원본에 대한 변제충당순서를 규정한 민법 제479조의 규정은 당사자 사이에 특별한 합의가 있었다거나 일방의 지정에 대하여 상대방이 묵시적 합의가 되었다고 보여지는 경우등 특단의 사정이 없는 경우로서 변제가 채무의 전부를 소멸시키키에 부족한 경우의 비용·이자·원본에 대한 변제충당순서를 규정한 것으로 풀이함이 상당하다 할 것이며, 청구법인이 제시한 기업개선작업 기본약정서와 OOOOO 기업개선계획서를 보면 청구법인은 기업개선작업의 직접 당사자에 해당하지 아니하며, 청구법인이 보유한 담보부주식을 상속세및증여세법 규정에 의하여 평가할 경우 OOOOO에 대한 채권을 연체이자에서 원금의 순서로 회수한다 하더라도 위 평가액만으로도 채권확보가 충분하여 굳이 원금부터 먼저 회수할 이유가 없고, 실제로 청구법인은 2001사업연도에 나머지 채권을 모두 회수한 것으로 확인되어 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.