가. (주)OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 2011.2.25. OOO이 소유하는 OOO 소재의 토지 및 건물(토지 4,658.33㎡, 건물 1,424㎡, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대하여 신탁[위탁자 OOO, 수탁자 OOO(주), 우선수익자 박OOO]을 원인으로청구 외 OOO(주)에게 소유권이전등기를 경료하였으며,OOO(주)는 2011.4.15. 청구인에게 쟁점부동산을 매매금액 OOO원에양도하였다.

나. OOO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 쟁점부동산의 감정가액 OOO원을 적정한 시가로 보아 매매금액 OOO원과의 차액OOO원에 대하여 OOO이 특수관계자인 청구인에게 쟁점부동산을 저가양도한 것으로 보아부당행위계산 부인하고 법인세 익금산입 및 배당으로 소득처분(이하 “쟁점배당처분액”이라 한다)하였으며, 청구인은 2013.5.31. 처분청에 쟁점배당처분액을 반영하여 2012년 귀속 종합소득세 OOO원을 신고·납부 하였고, 2013.12.9. 쟁점배당처분액을 취소하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나 처분청은 2014.2.6. 청구인의 경정청구를 거부하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2014.4.30. 이 건심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 부당행위계산부인 대상에 관한 위법·부당성

(가) 거래당사자에 대한 오인

청구인은 OOO(주)와 쟁점부동산에 대한 매매계약을 체결하였는 바, 청구인과 OOO(주)는 특수관계자가 아니며 청구인과 특수관계자인 OOO은매매계약의 당사자가 아니므로「법인세법」상 특수관계자간 거래로 인하여법인의 소득을 부당히 감소시킨 경우에 해당하지 않는다.

(나) 경제적 합리성이 있는 정당한 거래행위

1) OOO의 자금난

2007년부터 관련 업계의 과다경쟁 등에 따라 매출감소 등으로극심한 경영난으로 가동중단 상태에 있었는 바,OOO의각 결손을 기록하여 2010.12.31. 현재 OOO원의 자본잠식상태에 이르렀으며, 2010.8.25. 상장폐지되었다.

2) 쟁점부동산에 관한 종전 매매계약의 체결

OOO은 2010.7.8.경 청구 외 (주)OOO와쟁점부동산에 대하여 매매대금 OOO원으로 하여 매매계약을 체결한것으로 공시된 바 있었으나 매매계약이 이행되지는아니하였다.

3) 담보신탁등기 및 대출금 상환

가)쟁점부동산과 제1공장인 OOO 등 7필지 토지및 그 지상 건물에 대하여 2009.5.8. OOO(주)에 신탁을 원인으로소유권이전등기가 경료된 바, 이는 OOO이 2009.5.11. 이사회결의를거쳐 OOO에서 BW조기상환 등부채상환, 운영/시설투자금 명목으로 OOO원을 연 13%의 이율로 12개월 동안 차입하면서 우선수익자를 위 저축은행들로 하여 부동산담보신탁등기를 경료한 것이다.

나) 위 대출기간이 1회 연장되었으나 또다시 대출기한이 2011년 5월경으로 다가오고 OOO의 신용으로 위 OOO원의 대출금 일부를 상환하여야 하는 상황이 되었다. 한편 OOO의 공장 가동율은 2010년 6월경을 기준으로 67.1%에 불과하여 쟁점부동산은 유휴설비인상태였으므로 쟁점부동산을 매각하여 위 저축은행들에 대한 채무일부를 변제하여 담보실행을 막기로 하였다.

4) 쟁점부동산 매매계약의 체결 경위

가) 이에 따라 쟁점부동산을 매각하기 위해 2010년 10월경 인근 OOO부동산 등에 매각을 의뢰하였다가 매매대금을 낮추어나간 관계로 처음에는 OOO원부터 낮게는 OOO원이라도 매각하여야 할상황이었다.

나) 당시는 2008년 세계금융위기 여파로 부동산 경기가 극심한 침체상태로, 쟁점부동산은 임대도 되지 아니하여 대부분 공실인 상태여서 직접 공장을 운영하고자 하는 회사 외에는 이를 인수할 회사는 아무도 없었던 관계로 OOO이 위와 같이 매매 희망 가격을 낮추고 있었음에도 불구하고 몇 개월째 문의조차 이루어지지 않고 있는 상황이었다.

다) 청구인은 위 저축은행들에 대한 대출금 일부 상환이 이루어지지 않으면 부동산임의경매가 들어올 것이니 쟁점부동산을 매입하여달라는 OOO의 거듭된 부탁에 따라 OOO원을 먼저 건네주어 위저축은행들에게 대출금 일부를 변제하게 하였고, 이에 따라 OOO은 제1공장 건물 및 그 부지에 관한 담보신탁계약은 그대로 두고, 쟁점부동산에 관한 우선수익자를 청구인측으로 변경한 후 쟁점부동산의 매매계약을 체결하였다.

라) 쟁점부동산 매매계약 체결당시 OOO과 청구인은 2010.7.8.매매대금 OOO원에 매매된 전례 및 당시 OOO원에도 매매가 되지 않는상황에도 불구하고, OOO의 자금사정을 앞세운 간청으로 매매대금 OOO원으로 결정하였다. 이후 청구인은 2013년에 쟁점부동산을 OOO원에 처분하였다.

5) 쟁점부동산에 관한 개별공시지가를 보면, 694-6호의 경우OOO으로 가격변동이 거의 없는 상황이었고, 쟁점부동산에관한 감정평가 사례로 가격시점 2009년 4월 OOO원으로평가된 경우도 있다.

(2) 시가산정의 위법·부당성

(가)쟁점부동산을 「상속세 및 증여세법」에 따른 보충적 평가방법으로 평가한 금액은OOO원이다. 반면, 이 건은 쟁점부동산의2011.3.31.을 가격시점으로 한 감정평가 결과에 따라 쟁점부동산의시가를OOO원으로 보았다.

(나) 그러나, 위 감정평가가 어느 시점에 어떤 과정을 거쳐서 이루어진 것인지 확인할 수 없을 뿐만 아니라, 소급감정에 의하여 시가를 산정하는 것은,「상속세 및 증여세법」상의보충적 평가방법에 의한 가액이 시가로 인정되는 경우는 없게 되어 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제2호의 규정과 모순되어 위법·부당한 것이다.

나. 처분청 의견

(1)부동산담보신탁계약서상의 특약사항 제2조 ‘신탁부동산 관리’에도명시하였듯이 ‘수탁자는 신탁관련 업무수행과 관련된 주요사항을위탁자 및 우선수익자와 협의하여 수행하고, 신탁부동산의 현실적 점유,유지관리, 분양, 임대 등 실질적 관리는 위탁자 또는 수익자가 처리하기로 한다’라고 되어 있으므로 쟁점부동산에 대한 실질적인 소유권은위탁자인 OOO에 있으며 주주(지분 4.3%)인 청구인과는 특수관계자에해당한다.

(2) 「법인세법」제52조 및 같은 법 시행령 제88조에서부당행위계산부인 규정을 적용함에있어 부당행위는 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지상관행과 시가를 기준으로 판정하며, 법인이 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우로서 시가와 거래가액의 차액이 OOO원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에는 부당행위계산에 해당한다고 규정하고 있다. 따라서 청구인이 주장하는 OOO의 재무상황이나 당시 부동산 경기상황, 인근 부동산 중개인에게 의뢰한 매매호가 등은 고려할 여지가 없다.

(3) 「법인세법 시행령」제89조 제2항을 보면 ‘법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다’라고 되어 있으며, 제1호에 ‘「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다’라고 명시되어 있다.

(4) 또한 「상속세 및 증여세법」에서 규정하는 보충적 평가방법에 의한 기준시가( 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제2호)는 감정평가액이 있는 경우 적용대상이 아니며 조사당시 첨부한 한국감정원의 감정평가서는 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 명백하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구인과 수탁자를 특수관계인으로 볼 수 있는지 여부

쟁점부동산 거래행위가 저가양도한 행위에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제67조【소득의 처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령

제87조【특수관계인의 범위】① 법 제52조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법」 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

2.주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.

제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법」제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 청구인이 2011.4.15. 쟁점부동산을 양수하고 관련 부가가치세 2011년 제1기 확정분을 환급신청함에 따라 공장매매 실지거래여부 및 공장매매 취득자금 출처확인 등을 위한 부가가치세 (부분) 조사를 실시한 결과,

(가)청구인은 OOO이 2011.2.25.에 OOO(주)에 신탁하였던쟁점부동산을 2011.4.15. 매매금액 OOO원에 매수하였고, 매매대금은 청구인의 처 박OOO정이 OOO원을 청구인이 OOO원을 지급한 것으로 나타난다.

(나) 조사청은청구인이 OOO의 주주(주식보유비율 4.3%)로서 OOO과는특수관계자에 해당되고, 쟁점부동산의 감정평가금액이 OOO원이므로 이를 시가로 보아 매매대금 OOO원과의 차액 OOO원은 특수관계자간 저가양도에 해당한다고 조사하였다.

아울러, 위차액 OOO원이감정평가금액 OOO원에서 차지하는비율이 5%를초과하므로 「법인세법」제52조 제1항 및 같은 법 시행령제88조 제1항 및 제3항의 규정에 의하여 특수관계자간저가양도로서부당행위계산부인의 대상에 해당한다고 보았다.

(2)조사청이 시가로 인정한 쟁점부동산의 감정평가기관은 OOO감정원이고, OOO은행 OOO지점장이 담보목적으로 평가의뢰한 것이며, 감정평가의 가격시점, 조사기간 및 작성일자는 2011.3.31.이며 감정평가금액은 OOO원인 것으로 나타난다.

(3) 쟁점부동산에 대한 부동산담보신탁계약서 제1조에서 신탁부동산의 소유권관리와 위탁자가 부담하는 채무 내지는 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 신탁부동산을 보전·관리하고 채무불이행시 환가·정산하는 데 그 목적이 있다고 기재되어 있다.

또한, 특약사항 제2조에서 수탁자는 신탁관련 업무수행과 관련된주요사항을 위탁자 및 우선수익자와 협의하여 수행하되 수탁자는등기부등본상의 소유권관리와 우선수익자의 요청에 따른 처분업무를 수행하는 것으로 기재되어 있다.

(4) OOO의 2010.8.16. OOO에 제출된 2010.1.1.～2010.6.30. 반기보고서에 의하면, 2010.6.30. 기준으로 본사의 가동률은 67.01%인 것으로 나타나고, 쟁점부동산은 유휴부동산으로 매각을 통한 운영자금 마련을 위해 (주)OOO와 2010.7.8. 매매계약을 체결하였으며 계약금 OOO원은 계약시에 지급받고 잔금 OOO원은 2010.8.9. 지급받는 것으로 기재되어 있다.

(5) OOO의 2009.1.1.～2009.12.31. 기간의 사업보고서를 보면 단기차입내역이 OOO원이 있으며, 차입처는OOO,차입목적은 BW조기상환 등 부채상환, 운영/시설투자금 확보, 차입이율및 기간은 연 13%로 대출실행 후 12개월로 기재되어 있다.

(6) 쟁점부동산을 부동산중개소에 매각의뢰하였던 사실과 관련하여 매각의뢰 대금은 OOO원, 시기는 2010년 10월～2011년 4월경이며 인근 OOO 등 부동산중개업소 대표가 2013년 11월경에 작성된 것으로 보이는 확인서에 나타난다.

(7) 한편, 처분청이 경정청구 처리결과 거부통지한 내용에 의하면, 「법인세법 시행령」제89조 제2항의 규정에 의거 OOO의 재무상황이나 당시 부동산 경기상황, 인근 부동산 중개인에게 의뢰한 매매호가등은 고려할 여지가 없으며,「상속세 및 증여세법」에서 규정하는보충적 평가방법에 의한 기준시가는 감정가액이 있는 경우 적용대상이아님을 사유로 처분청의 당초 처분이 정당하다고 기재되어 있다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여

먼저, 쟁점 에 대하여 살펴본다.

청구인은 쟁점부동산의 신탁자인 OOO(주)와 매매계약을체결하였는 바, 청구인과 OOO(주)와는 특수관계에 있지 아니하며,청구인이 특수관계에 있는 OOO은 이 건 매매계약의 당사자가 아니므로 이 건 매매거래는 특수관계자간의 거래가 아니라고 주장하나,

쟁점부동산 담보신탁계약서 제5조에 의하면 쟁점부동산에서생기는 임대료가 신탁수익의 대부분을 차지하고 있고, 신탁부동산의 현실적 점유·관리, 임대업무 등 실질적 관리는 위탁자 또는 수익자가 처리하는 것으로 되어 있어 쟁점부동산의 실질적 통제권은 쟁점부동산의 실질적인 소유자이며 위탁자인 OOO에 있다고 보이는 점, 실제 OOO은 쟁점부동산 매각대금으로 BW사채를 상환한 점 등에 비추어 OOO이 실질적인 매도자이므로 OOO의 주주(지분 4.3%)인 청구인을 OOO의 특수관계인으로 본 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

청구인은 내국법인이 특수관계인과의 거래로 인하여 법인의 소득을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가액을 기준으로 하는 것으로서 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가액이 있는 경우에는 그 가액을 시가로 보아야 한다고 주장하고,

처분청은법인이 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우로서 시가와 거래가액의 차액이 OOO원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에는 부당행위계산부인 대상에 해당하며, 시가가 불분명한 경우에 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액으로 하여야 한다고 주장하고 있는 바,

이러한 시가는 거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는지, 거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있으며 강요에 의하지 아니하고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 결정하여야 한다고 할 것으로,

OOO은 자본잠식, 본사 가동률 저하 등으로 경영이 악화됨에 따라 채무상환 및 운영자금 마련을 위해서는 유휴부동산인 쟁점부동산을 조속히 매각할 수밖에 없는 사정이 있어 보이는 점, 당시 부동산경기가 침체되어 매수자를 찾기가 쉽지 않아 인근 부동산중개소 등에 매각을 의뢰하였으며 매각을 의뢰한 가격 중에 최고 가격으로 쟁점부동산 매각한 것으로 보이는 점, 실제 쟁점부동산 매각대금으로BW사채를 상환한 점 등이 나타나며,

또한 OOO은 쟁점부동산을 2010.7.8. 매매대금 OOO원에 매매계약을 체결한 것으로 공시한 바 있고, 쟁점부동산 매매가액보다 상당히 낮은 가액으로 공시된 점에 비추어 쟁점부동산의 매매가액이 낮다고 보기 어려운 점, 처분청이 시가로 본 감정가액은 담보목적의 감정가액으로서 쟁점부동산의 공시가액이 매각시점을 전후한 최근에 가격변동이 거의 없는 점으로 보아 높게 평가된 것으로 보이는 점, 실제 청구인은 2013년에 쟁점부동산을 처분청의 평가가액보다 OOO원이 낮은 OOO원에 처분한 점 등에 비추어 쟁점부동산의 거래행위가 경제적 합리성이 있는 경영판단에 따른 거래로 봄이 타당하다고 하겠다.

따라서 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.