2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2014. 7. 10. 원고에 대하여 한 2010 사업연도 원천징수 법인세 1,178,942,030원(가산세 포함), 3,448,330,500원(가산세 포함), 1,200,469,800원(가산세 포함)의 각 징수처분(가산세 부과처분을 포함)을 모두 취소한다.

가. 원고의 지위

원고는 1959. 12. 1.경 설립되어 은행업을 영위하고 있다.

나. 선박건조계약의 체결

1) 주식회사 AA와 BB중공업 주식회사(이하 각 명칭에서 '주식회사'를 생략하고, 위 회사들을 통틀어 '국내조선사들'이라 한다)는 아래 <표 1> 기재와 같이 PP Shipping Co., Ltd 외 2개 외국법인(이하 '외국선주사들'이라 한다)으로부터 선박의 건조를 도급받았다(이하 '이 사건 각 선박건조계약'이라 한다).

<표 1>

순번

외국선주사

계약일

국내조선사

대상선박

선박대금

(단위:USD)

1

PP Shipping Co., Ltd

2006. 6. 9.

AA

S496

45,150,000

2

FF Shipping Co., Ltd.

ʺ

ʺ

S497

45,150,000

3

SSGroup B.V.

2006. 10. 27.

BB중공업

S506

84,500,000

4

ʺ

ʺ

ʺ

S507

84,500,000

2) 이 사건 각 선박건조계약에 따르면, 외국선주사들은 선박 건조가 완료되기 전에 국내조선사들에 선박대금의 일부를 먼저 지급하여야 하고, 이 사건 각 선박건조계약이 위약 또는 해약 등의 사유로 인하여 종료되는 경우 국내조선사들은 외국선주사들에 이미 수령한 선박대금(이하 '선수금'이라 한다)과 위 선수금을 환급하는 날까지 일정한 이율을 적용하여 산정한 금액인 가산금(이하 '환급가산금'이라 한다)을 반환하여야 한다. 외국선주사들은 이 사건 각 선박건조계약에 따라 국내조선사들에 각 선수금(이하 '이 사건 각 선수금'이라 한다)을 지급하였다.

다. 원고의 선수금환급보증서 발급

원고는 국내조선사들이 선박을 정해진 기일에 인도하지 못하는 등으로 이 사건 각 선박건조계약을 위반할 경우 외국선주사들에 국내조선사들이 수령한 선수금과 그에 관한 환급가산금 상당액을 지급하기로 하는 내용으로 아래 <표 2> 기재와 같은 선수금환급보증서를 발급하였다(그 결과 체결된 각 환급보증계약을 이하 '이 사건 각 환급보증계약'이라 한다).

<표 2>

순번

외국선주사

계약일

국내조선사

대상선박

선박대금

(단위:USD)

이율

1

PP Shipping Co., Ltd

2006. 8. 24.

AA

S496

22,575,000

연 7%

2

FF Shipping Co., Ltd.

ʺ

ʺ

S497

22,575,000

ʺ

3

SSGroup B.V.

2008. 3. 31.

BB중공업

S506

50,700,000

ʺ

4

ʺ

ʺ

ʺ

S507

50,700,000

ʺ

라. 이 사건 각 선박건조계약의 해제

1) PP Shipping Co., Ltd(이하 'PP'라 한다)는 2010. 8. 5.경 AA의 선박인도 지연을 해제사유로 하여 AA와의 선박건조계약을 해제하였다.

2) FF Shipping Co., Ltd.(이하 'FF'라 한다)도 2010. 9. 8.경 AA의 선박인도 지연을 해제사유로 하여 AA와의 선박건조계약을 해제하였다.

"3) SS Group B.V.(이하 'SS Group'이라 한다)는 2010. 8. 11. BB중공업과 각 선박건조계약을 각 합의해제하였다.",마. 원고의 이 사건 각 환급보증계약 이행

외국선주사들은 이 사건 각 환급보증계약에 근거하여 원고에게 이 사건 각 선수금과 그에 관한 각 환급가산금(이하 '이 사건 각 환급가산금'이라 한다) 상당액의 지급을 청구하였다. 원고는 아래 <표 3> 기재와 같이 외국선주사들에 이 사건 각 선수금과 이 사건 각 환급가산금 상당액을 지급하였다.

<표 3>

순번

외국선주사

지급일

대상선박

선수금

(단위:원)

환급가산금

(단위:원)

1

PP

2010. 8. 25.

S496

26,987,283,749

5,456,680,897

2

FF

2010. 9. 16.

S497

26,259,239,999

5,358,827,411

3

SS Group

2010. 8. 17.

S506

49,800,074,999

7,837,114,765

4

ʺ

2010. 8. 17

S507

ʺ

ʺ

바. 이 사건 처분과 전심절차 등

1) 피고는 2014. 7. 10. 원고에게 '이 사건 각 환급가산금이 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다) 제93조 제11호 나목에서 규정한 기타소득으로서 외국법인의 국내원천소득에 해당함에도 원고가 이 사건 각 환급가산금에 관한 원천징수의무를 이행하지 않았다'는 이유로 2010 사업연도 원천징수 법인세 1,374,058,310원의 징수처분과 원천징수납부불성실가산세(이하 '가산세'라 한다) 137,405,831원의 부과처분, 원천징수 법인세 4,019,033,212원의 징수처분과 가산세 401,903,321원의 부과처분, 원천징수 법인세 1,399,148,948원의 징수처분과 가산세 139,914,894원의 부과처분을 하였다.

2) 원고는 위 각 징수처분과 부과처분에 불복하여 2014. 10. 6. 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2015. 12. 17. 피고가 이 사건 각 환급가산금에 원천징수세액을 합한 금액을 원천징수대상금액으로 보아 법인세를 과세한 것은 위법하다는 이유로 '이 사건 각 환급가산금의 원천징수대상금액을 26,489,737,838원으로 하여 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.'고 결정하였다.

3) 피고는 조세심판원의 결정에 따라 2010 사업연도 원천징수 법인세 1,374,058,310원 중 302,292,828원을, 가산세 137,405,831원 중 30,229,283원을, 원천징수 법인세 4,019,033,212원 중 884,187,307원을, 가산세 401,903,321원 중 88,418,730원을, 원천징수 법인세 1,399,148,948원 중 307,812,768원을, 가산세 139,914,894원 중 30,781,277원을 각 감액경정하였다(이하 위와 같이 각 감액경정되고 남은 부분에 관한 각 징수처분과 부과처분을 '이 사건 처분'이라 한다).

사. 처분사유의 추가

피고는 이 법정에 이르러 이 사건 각 환급가산금이 '구 법인세법 제93조 제11호 차목에 따른 기타소득' 또는 '구 법인세법 제93조 제1호 가목에 따른 이자소득'으로서 외국법인의 국내원천소득에 해당한다는 취지로 예비적 처분사유를 추가하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6, 18, 19호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

가. 주위적 주장

다음과 같은 이유로 이 사건 각 환급가산금은 국내원천소득에 해당하지 않는다.

1) 이 사건 각 환급가산금은 손해배상액의 예정에 따라 지급받는 손해배상이 아니라 이 사건 각 선박건조계약의 해제에 따라 원상회복으로 지급받는 부당이득반환이다. 따라서 이 사건 각 환급가산금은 구 법인세법 제93조 제11호 나목, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법 시행령'이라 한다) 제132조 제10항에서 규정한 기타소득인 '국내에서 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전'에 해당하지 않는다.

만약 이 사건 각 환급가산금이 손해배상에 해당한다고 보더라도, 외국선주사들은 국내조선사들에 지급할 선수금을 외국금융기관으로부터 차용하며 리보금리(London inter-bank offered rate, 이하 '리보금리'라고만 한다)에 연 3% 내지 4%를 가산한 이율의 이자를 지출하는 등 이 사건 각 선박건조계약을 신뢰하여 지출한 제반 비용 상당액의 손해를 입었으므로, 이 사건 각 환급가산금이 구 법인세법 시행령 제132조 제10항에서 규정한 '본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전'에 해당된다고 볼 수 없다.

2) 외국선주사들이 국내에서 영위하는 사업이 없고, 국내에서 인적 용역을 제공한 적도 없으며, 국내에서 자산을 보유하고 있지도 않으므로, 이 사건 각 환급가산금이 구 법인세법 제93조 제11호 차목에서 규정한 기타소득에 해당된다고 볼 수 없다.

3) 외국선주사들이 국내조선사들에게 이 사건 각 선수금을 빌려주거나 그에 관한 이자로 이 사건 각 환급가산금을 지급받은 것이 아니므로, 이 사건 각 환급가산금이 구 법인세법 제93조 제1호 가목에서 규정한 이자소득에 해당된다고 볼 수 없다.

나. 예비적 1 주장

원고는 이 사건 각 선박건조계약에 따른 국내조선사들의 이 사건 각 선수금과 각 환급가산금 반환채무를 보증한 보증인에 불과하므로 원고에게 원천징수의무를 부과할 수 없다.

다. 예비적 2 주장

1) 라이베리아 법인인 PP와 FF는 그리스 법인인 ZZ Shipping Co. Ltd(이하 'ZZ Shipping'이라 한다)가 편의치적을 위해 조세피난처에 설립한 특수목적회사(SPC) 또는 서류상의 회사(Paper Company)에 불과하다(이하 '특수목적회사'라고만 한다). 따라서 PP와 FF의 법인격이 부인되어야 한다.

2) 앞서 본 <표 3> 순번 1, 2 기재 각 환급가산금은 형식적 선주사인 PP와 FF가 아닌 실질적 선주사인 ZZ Shipping에 귀속된다.

3) 따라서 이 사건 각 환급가산금에 관한 납세의무자는 라이베리아 법인인 PP와 FF가 아닌 그리스 법인인 ZZ Shipping이므로, '대한민국과 그리스공화국간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 '대한민국과 그리스간의 조세조약'이라 한다)'이 적용되어야 한다. 위 조세조약 제22조 제1항은 '일방체약국의 거주자의 기타소득에 관하여는 동 일방체약국에만 과세한다'고 규정하고 있으므로 원고는 이 사건 각 환급가산금에 관하여 원천징수의무를 부담하지 않는다.

3. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

4. 판단

가. 국내원천소득 해당 여부 (원고의 주위적 주장에 관한 판단)

1) 외국법인의 국내원천소득과 원천징수의무

구 법인세법 제98조 제1항 본문 제3호, 제93조 제1호 본문 가목, 제11호 나목, 차목, 구 법인세법 시행령 제132조 제10항에 의하면, 외국법인에 관하여 ① 국내에서 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전(구 법인세법 제93조 제11호 나목), ② 국내에서 행하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적 용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 인한 소득 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령이 정하는 소득(구 법인세법 제93조 제11호 차목), ③ 내국법인으로부터 지급받는 소득으로서 소득세법 제16조 제1항에 규정하는 이자소득과 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익(구 법인세법 제93조 제1호 가목)에 해당하는 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 지급하는 자는 그 지급을 할 때에 그 지급액의 100분의 20을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 납세지 관할 세무서 등에 납부하여야 한다.

이하에서는 우선 이 사건 각 환급가산금이 구 법인세법 제93조 제11호 나목에서 규정한 기타소득으로서 국내원천소득에 해당하는지 여부를 본다.

2) 인정사실

가) 앞서 본 <표 1> 순번 1, 2 기재 각 선박건조계약서에는 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.

제3조(계약금액의 조정)

계약금액은 다음과 같은 우발사고가 있는 경우, 이하 명시되는 조정에 지배를 받는다[계약금액의 감액은 위약금이 아닌 손해보상(Liquidated damages)을 통하여 이루어진다는 양방당사자들간의 이해 하에].

본 계약에 따른 손해보상(Liquidated damages)은 본 계약서에 명시된 각 특정사유에 관하여 회수가능한 결정적인 금전보상이어야 하며, 조선사는 해당 특정 사유와 그에 따른 결과에 관하여 선주사가 청구하는 추가 보상에 관한 책임이 없다.

(1) 인도

(b) 선박의 인도가 인도일 이후 30일을 초과하여 지연되는 경우, 계약금액은 그 후에 인도가 지연되는 날마다 미화 10,000달러씩 감액된다.

(이하 생략)

(2) 속도

(b) 시운전 속도에서 해당 결함이 1노트의 3/10을 초과하는 범위로 선박의 보증 속도보다 더 느린 경우, 1노트의 1/10마다 계약금액은 미화 85,000달러로 감액된다.

(이하 생략)

(5) 해제효과

선주사가 본조에 따라 본 계약을 해제하는 경우, 본 계약서 제10조의 조항을 통한 것이 아닌 이상 조선사에 손해배상 또는 기타 상환청구에 대한 권리가 없음을 당사자들이 명시적으로 이해하고 합의하였다.

상기 손해배상은 누적적이며 배타적이지 않고, 선주사는 본조의 하나 이상의 조항에 따라 청구할 수 있음을 이해하였다.

제10조(선주사의 해제)

(1) 통지

선주사가 선박 인도 전에 지급한 대금은 조선사에 대한 선수금의 성격을 가진다. 선주사가 해상시운전 이후 선박인수를 거절하거나, 선주사가 본 계약의 조건에 따라 그리고 선주사가 해제할 수 있도록 허용하는 본 계약의 조항에 따라 선박을 해제하는 경우, 선주사는 조선사에 서면이나 서면으로 확인된 텔레팩스를 통하여 이를 통지해야 하고, 해당 해제는 조선사가 그 통지를 받은 날부터 유효하다.

(2) 조선사에 의한 환급

조선사가 본조 제1항에 따른 계약해제 통보를 받으면, 조선사는 즉시 선주사에게 선주사가 조선사의 선박계좌에 지급한 모든 금액의 합계액과 그에 관한 이자를 지급해야 한다. 다만, 만약 조선사가 본 계약서 제12조에 따른 중재를 신청한 경우에는 그러하지 아니하다.

해당 경우에서 조선사는 선주사에게 선주사에게 환급될 전체 금액에 연 7%의 이율로 산정된 이자를 지급해야 한다.

(이하 생략)

(3) 의무의 면제

국내조선사가 외국선주사에게 위와 같이 선수금을 환급하면, 이 사건 선박건조계약에 따른 각 당사자의 모든 의무와 채무가 즉시 면제된다.

나) 앞서 본 <표 1> 순번 3, 4 기재 각 선박건조계약서에도 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.

제3조(계약금액의 조정)

계약금액은 다음과 같은 우발사고가 있는 경우, 이하 명시되는 조정에 지배를 받는다[계약금액의 감액은 위약금이 아닌 손해보상(Liquidated damages)을 통하여 이루어진다는 양방당사자들간의 이해 하에].

본 계약에 따른 손해보상(Liquidated damages)은 본 계약서에 명시된 각 특정사유에 관련하여 회수가능한 결정적인 금전보상이어야 하며, 조선사는 해당 특정 사유와 그에 따른 결과에 관련하여 선주사가 청구하는 추가 보상에 관한 책임이 없다.

(1) 인도

(b) 선박의 인도가 인도일 이후 30일을 초과하여 지연되는 경우, 계약금액은 그 후에 인도가 지연되는 날마다 미화 13,000달러씩 감액된다.

(이하 생략)

(2) 속도

(b) 시운전 속도에서 해당 결함이 1노트의 3/10을 초과하는 범위로 선박의 보증 속도보다 더 느린 경우, 1노트의 1/10마다 계약금액은 미화 145,000달러로 감액된다.

(이하 생략)

(8) 해제효과

선주사가 본조에 따라 본 계약을 해제하는 경우, 본 계약서 제10조의 조항을 통한 것이 아닌 이상 조선사에 손해배상 또는 기타 상환청구에 대한 권리가 없음을 당사자들이 명시적으로 이해하고 합의하였다.

제10조(선주사의 해제)

(1) 조선사의 채무불이행과 그 효과

선주사는 다음 중 하나에 해당되는 경우, 조선사의 본 계약에 대한 채무불이행을 선언할 수 있는 권리가 있으나 이에 구속되지 않는다.

(g) 조선사가 선박의 완성 시점에 선박을 제공하지 못하는 경우

(2) 통지

선주사가 선박 인도 전에 지급한 대금은 조선사에 대한 선수금의 성격을 가진다. 선주사가 해상시운전 이후 선박인수를 거절하거나, 선주사가 본 계약의 조건에 따라 그리고 선주사가 해제할 수 있도록 허용하는 본 계약의 조항에 따라 선박을 해제하는 경우, 선주사는 조선사에게 서면이나 서면으로 확인된 텔레팩스를 통하여 이를 통지해야 하고, 해당 해제는 조선사가 그 통지를 받은 날부터 유효하다.

(3) 조선사에 의한 환급

조선사가 본조 제2항에 따른 계약해제 통보를 받으면, 조선사는 즉시 선주사에게 선주사가 조선사의 선박계좌에 지급한 모든 금액의 합계액과 그에 관한 이자를 지급해야 한다. 다만, 만약 조선사가 본 계약서 제12조에 따른 중재를 신청한 경우에는 그러하지 아니하다.

해당 경우에서 조선사는 선주사에게 선주사에게 환급될 전체 금액에 연 7%의 이율로 산정된 이자를 지급해야 한다.

(이하 생략)

(4) 의무의 면제

국내조선사가 외국선주사에게 위와 같이 선수금을 환급하면, 이 사건 선박건조계약에 따른 각 당사자의 모든 의무와 채무가 즉시 면제된다.

다) SS Group은 2010. 8. 11. BB중공업과 각 선박건조계약을 각 합의해제하면서 다음과 같은 내용의 약정을 하였다.

1. 조선사는 모든 선수금과 이에 대한 모든 이자를 함께 상환하거나 환급보증인이 상환하도록 조치한다. 해당 이자는 각 선수금을 조선사가 선주사로부터 수령하는 날부터 해당 환급금을 조선사가 선주사에게 선주사의 계좌로 어떠한 제한, 공제 또는 상계도 하지 않으며 송금하는 날까지 산정되는 계약상 이자율을 적용한다.

2. 선주사가 상기 제1조에 따라 모든 선수금과 이에 대한 모든 이자를 수령할 때까지 각 선박건조계약은 완전하게 유효하다.

3. 선주사가 각 선박건조계약에 관하여 모든 선수금과 이에 대한 모든 이자를 계좌로 수령한 경우, 해당 선박건조계약은 해제된 것으로 보며, 해당 선박건조계약에 따라 발행된 환급보증서는 충족된 것으로 본다.

또한, 선주사와 조선사는 각각 서로를 선박건조계약에 따라 또는 그와 관련하여 발생하는 모든 현재와 미래의 청구, 요구, 부채, 법적 책임과 의무(본 계약에 따른 것 이외에)로부터 상호적으로 면제하여 주며, 이에 따라 선주사와 조선사 모두에게 서로에게 지속되는 계약, 불법행위 또는 그 밖의 사유와 상관없이 어떠한 법적 책임(본 계약에 따른 것 이외에)도 없도록 한다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3, 19호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

3) 이 사건 각 환급가산금의 법적 성격

영국법에서 사용하는 'Liquidated damages'는 일반적으로 대한민국 민법에 규정된 손해배상액의 예정과 유사한 의미로 해석된다. 위 인정사실에서 본 바와 같이, 이 사건 각 선박건조계약서에 'Liquidated damages'라는 용어가 기재되고 있기는 하다. 그러나 위 용어는 이 사건 각 환급가산금과 관련된 제10조가 아닌 선박인도 지연 등으로 인한 계약금액 조정과 관련된 제3조에 기재되어 있으므로, 이 사건 각 선박건조계약서에 'Liquidated damages'라는 용어가 기재되어 있다는 점만으로는 이 사건 각 환급가산금의 법적 성격이 손해배상액의 예정에 따라 지급받는 손해배상인지, 아니면 원상회복으로 지급받는 부당이득반환인지 단정할 수 없다.

그러나 앞서 본 인정사실과 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 각 환급가산금은 이 사건 각 선박건조계약에서 약정한 손해배상액의 예정 또는 SS Group과 BB중공업이 합의해제 과정에서 약정한 손해배상액의 특정에 따라 지급받는 손해배상이라고 봄이 타당하다.

가) 이 사건 각 선박건조계약서에는 국내조선사가 외국선주사에 선수금과 환급가산금을 반환하면 선박건조계약과 관련된 양 당사자의 모든 의무와 책임이 면제된다고 약정되어 있으므로, 외국선주사는 국내조선사나 원고로부터 선수금과 환급가산금을 반환받은 이상 국내조선사에 추가로 손해배상을 청구할 수 없다. 위 환급가산금의 법적 성격이 원상회복이라고 보는 경우, 계약당사자가 원상회복 이외에는 이미 발생한 손해나 향후 발생이 예상되는 손해를 청구하지 않겠다고 약정하였다는 결론이 도출되는데, 이러한 계약 내용은 매우 이례적이다.

나) SS Group은 BB중공업과 각 선박건조계약을 각 합의해제하며 BB중공업이 선수금과 환급가산금을 반환하면 선박건조계약과 관련된 양 당사자의 모든 의무와 책임이 면제된다고 약정하였으므로, SS Group은 BB중공업이나 원고로부터 선수금과 환급가산금을 반환받은 이상 BB중공업에 추가로 손해배상을 청구할 수 없다. 위 환급가산금의 법적 성격이 원상회복이라고 보는 경우, 계약당사자가 원상회복 이외에는 이미 발생한 손해나 향후 발생이 예상되는 손해를 청구하지 않겠다고 약정하였다는 결론이 도출되는데, 이러한 약정 내용 역시 매우 이례적이다.

다) 건조기간이 장기간 소요되고 조선사와 선주 모두 고액의 비용을 지출하여야 하며 예측하기 어려운 손해가 발생할 수 있는 선박건조계약의 특성상 선박건조계약을 체결하며 장래 발생할 수 있는 분쟁에서의 예측가능성을 확보하고 증명의 곤란을 해결하기 위하여 손해배상액을 예정하거나 선박건조계약을 해제하며 손해배상액을 특정할 필요성이 있다.

라) 원고는 국내조선사가 외국선주사에 선수금과 환급가산금을 반환하면 선박건조계약과 관련된 양 당사자의 모든 의무와 책임이 면제된다는 약정 내용에도 불구하고, 외국선주사들이 국내조선사들에 선수금과 환급가산금 이외의 손해배상을 청구할 수 있다고 주장한다. 그러나 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 하고, 특히 문언의 객관적 의미와 달리 해석함으로써 당사자 사이의 법률관계에 중대한 영향을 초래하게 되는 경우에는 그 문언의 내용을 더욱 엄격하게 해석하여야 하는바(대법원 2010. 11. 11. 선고 2010다26769 판결, 대법원 2015. 10. 15. 선고 2012다64253 판결 등 참조), 위와 같은 약정 내용을 달리 해석할 특별한 사정이 있음을 인정할 증거가 없으므로, 외국선주사들은 국내조선사들에 선수금과 환급가산금 이외의 손해배상을 청구할 수 없다고 보아야 한다.

4) 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 해당 여부

가) 본래 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘는 손해의 의미

국내원천소득의 본질상 소득이 발생한 경우에 한해서 과세할 수 있는 것이므로 계약의 채무불이행이나 해지 또는 해제로 인하여 위약금 또는 배상금을 지급받더라도 그 전부가 기타소득으로 과세되는 것이 아니라 손해의 전보를 초과하여 받는 위약금이나 배상금만이 기타소득으로서 과세대상이 된다. 따라서 구 법인세법 시행령 제132조 제10항에 규정된 '본래의 계약의 내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘는 손해'란 계약 상대방의 채무불이행으로 인하여 발생한 기존 이익의 멸실이나 감소 등 '적극적 손해'가 아닌, 위와 같은 적극적 손해를 넘어서는 손해, 즉 계약 상대방에게 지급했던 금원을 다른 곳에 사용하지 못함으로써 입게 되는 기회손실 등의 '소극적 손해'등을 의미한다(헌법재판소 2010. 2. 25. 선고 2008헌바79 결정 등 참조).

나) 외국선주사들이 입은 손해와 증명책임

(1) 외국선주사들은 이 사건 각 선박건조계약의 해제로 인하여 ① 국내조선사들에 지급하였다 돌려받지 못한 선수금 자체의 적극적 손해와 ② 위 선수금을 다른 곳에 사용하지 못함으로써 입게 되는 이자 상당액의 소극적 손해를 입게 되었다.

(2) 원고는 외국선주사들이 위 적극적 손해와 소극적 손해 이외에도, 국내조선사들에 지급할 선수금을 외국금융기관으로부터 차용하며 리보금리에 연 3% 내지 4%를 가산한 이율의 이자를 지출하는 등 이 사건 각 선박건조계약을 신뢰하여 지출한 제반 비용 상당액의 손해를 입었다고 하면서, 이 사건 각 환급가산금이 외국선주사들이 입은 손해 전부를 초과하는 손해배상인지는 과세관청이 증명하여야 한다고 주장한다.

과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 소송에서 처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 관한 증명책임은 과세관청에 있으므로, 계약의 해제로 인해 지급받은 손해배상이 채무불이행으로 인하여 발생한 손해 전부를 넘어서는 손해배상인지 여부는 원칙적으로 과세관청이 증명해야 한다. 그러나 손해가 존재한다는 것은 납세의무자에게 유리한 것이고, 그 손해와 관련된 사실관계는 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 납세의무자가 증명하는 것이 손쉽다는 점을 감안해 보면, 과세관청이 계약 자체의 성격과 계약서 문언을 통해 알 수 있는 통상적인 손해의 존재를 상당한 정도로 증명한 이상 그러한 통상적인 손해 외에 계약당사자의 특별한 사정으로 인하여 발생할 수 있는 손해의 존재는 납세의무자가 증명할 필요성이 있다고 봄이 공평의 관념에 부합한다.

선주사가 조선사에 지급할 선수금을 금융기관으로부터 차용하거나 사채를 발행하여 조달하는 경우도 있으나, 선주사가 기존에 보유하고 있던 순자산이나 추가 유상증자를 통해 조달한 자본금으로 조달하는 경우도 있으므로, 선주사가 선박건조계약을 체결하는 경우 필요불가결적으로 금융기관 등으로부터 선수금을 차용해야 된다고는 볼 수 없다. 따라서 선주사가 조선사에 지급할 선수금을 금융기관 등으로부터 차용하며 이자를 지출하였더라도 그에 관한 손해는 통상적인 손해가 아닌 계약당사자의 특별한 사정으로 인하여 발생한 손해라고 봄이 타당하므로, 위와 같은 손해가 존재함은 원고가 증명할 필요성이 있다.

그런데 갑 제14 내지 17호증의 기재만으로는 외국선주사들이 국내조선사들에 선수금을 지급하기 위하여 금융기관 등으로부터 선수금을 차용하였음을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 외국선주사들이 선수금을 차용하며 이자를 지급하는 손해를 입었다고 볼 수 없다.

한편, 원고는 외국선주사들이 위 이자 이외에도 이 사건 각 선박건조계약을 신뢰하고 제반 비용을 지출함으로써 손해를 입었다고 주장하면서도 그 제반 비용이 무엇인지 특정조차 하지 않고 있으므로, 외국선주사들이 그와 같은 손해를 입었다고 볼 수 없다.

다) 이 사건 각 환급가산금이 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전에 해당하는지 여부

외국선주사들이 이 사건 각 선박건조계약의 해제로 인하여 입은 손해 중 국내조선사들에 지급하였다 돌려받지 못한 선수금 자체의 적극적 손해는 원고로부터 이 사건 각 선수금 상당액을 지급받으며 배상받았다. 따라서 이 사건 각 환급가산금은 위와 같은 적극적 손해를 넘어서는, 외국선주사들이 국내조선사들에 지급한 선수금을 다른 곳에 사용하지 못함으로써 입게 되는 이자 상당액의 손해 등을 배상하기 위해 지급된 것으로 평가할 수 있으므로, 이 사건 각 환급가산금은 구 법인세법 시행령 제132조 제10항에서 정한 본래의 계약의 내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전에 해당된다.

5) 소결론

따라서 이 사건 각 환급가산금은 구 법인세법 제93조 제11호 나목에서 정한 기타소득으로서 외국법인의 국내원천소득에 해당하므로, 이 사건 각 환급가산금이 구 법인세법 제93조 제11호 차목에 따른 기타소득 또는 구 법인세법 제93조 제1호 가목에 따른 이자소득에 해당하는지에 관하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 원고의 위 주위적 주장은 이유 없다.

나. 원천징수의무의 존부 (원고의 예비적 1 주장에 관한 판단)

구 법인세법 제98조 제1항에서 국내원천소득에 대한 원천징수의무는 외국법인에게 그 소득의 금액을 지급하는 자가 그 지급하는 때에 부담하는 것으로 규정하고 있는 점, 소득의 발생원천에서 그 지급시점에 원천징수를 함으로써 과세편의와 세수확보를 기한다는 원천징수제도의 본질과 기타 국내원천소득에 대한 원천징수 관련 규정의 내용이나 체계 등을 종합하면, '외국법인에 지급되는 국내원천소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 같은 법 제98조 제1항에서의 소득금액을 지급하는 자'라 함은 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 국내원천소득의 금액을 실제 지급하는 자를 의미한다고 봄이 타당하다(대법원 2009. 3. 12. 선고 2006두7904 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 보건대, 원고는 이 사건 각 선박보증계약에 의하여 타인의 채무가 아닌 자신의 채무를 이행하기 위해 이 사건 각 환급가산금을 지급하였던 것이므로 이 사건 각 환급가산금에 관한 원천징수의무를 부담한다. 따라서 원고의 위 예비적 1주장도 이유 없다.

다. 그리스와의 조세조약 적용 여부 (원고의 예비적 2 주장에 관한 판단)

1) 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 '외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다'고 규정하고, 대한민국과 그리스간의 조세조약 제22조 제1항은 '이 협약은 전기 각조에 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득항목에 대하여는 그 소득의 발생지를 불문하고 동 일방체약국에서만 과세한다'고 규정하고 있다.

2) 비과세・면세 요건에 관한 증명책임은 납세자 측에 있으므로(대법원 2000. 7. 7. 선고 98두16095 판결 등 참조), 특수목적회사의 법인격이 부인된다거나 특수목적회사가 아닌 특수목적회사를 설립한 회사에 소득이 사실상 귀속되었다는 사유로 조세조약의 적용을 통해 비과세 혜택을 받으려는 자는 그와 같은 사정을 증명할 책임을 부담한다.

3) 우선 PP와 FF가 특수목적회사에 불과하여 법인격이 부인되는지 여부에 관하여 본다. 특수목적회사는 일시적인 목적을 달성하기 위하여 최소한의 자본출자요건만을 갖추어 인적・물적 자본 없이 설립되는 것이 일반적이다. 따라서 특수목적회사가 그 설립목적을 달성하기 위하여 설립지의 법령이 요구하는 범위 내에서 최소한의 출자재산을 가지고 있다거나 특수목적회사를 설립한 회사의 직원이 특수목적회사의 임직원을 겸임하여 특수목적회사를 운영하거나 지배하고 있다는 사정만으로는 특수목적회사의 독자적인 법인격을 인정하는 것이 신의성실의 원칙에 위배되는 법인격의 남용으로서 심히 정의와 형평에 반한다고 할 수 없다. 법인격 남용을 인정하려면 적어도 특수목적회사의 법인격이 배후자에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 이용되거나, 채무면탈, 계약상 채무의 회피, 탈법행위 등 위법한 목적달성을 위하여 회사제도를 남용하는 등의 주관적 의도 또는 목적이 인정되는 경우라야 한다(대법원 2010. 2. 25. 선고 2007다85980 판결 등 참조).

원고는 PP와 FF가 편의치적을 위해 설립된 특수목적회사이므로 법인격이 부인되어야 한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 법리에 비추어 보면, 그와 같은 사정만으로는 PP와 FF의 법인격이 부인된다고 볼 수 없고, 달리 PP와 FF가 ZZ Shipping에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 이용되었음을 인정할 증거가 존재하지 않는다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4) 다음으로 <표 3> 순번 1, 2 기재 각 환급가산금이 PP와 FF가 아닌 ZZ Shipping에 실질적으로 귀속되었는지 여부에 관하여 본다. 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배・관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배・관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배・관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2016. 12. 15. 선고 2015두2611 판결 등 참조).

갑 3, 7 내지 13호증의 각 기재에 의하면, ① ZZ Shipping의 회장인 MM이 PP와 FF의 대리인으로서 AA와 각 선박건조계약을 체결한 사실, ② 위 각 선박건조계약서 제18조에는 '본 선박건조계약과 관련된 모든 통지는 ZZ Shipping의 주소로 전달되어야 한다'고 약정되어 있는 사실, ③ PP가 아닌 ZZ Shipping이 2007. 4. 25. AA와 선수금 조기지급 합의를 한 사실, ④ PP와 FF가 아닌 ZZ Shipping이 AA 등에 각 선박건조계약의 해제 의사표시를 한 사실, ⑤ ZZ Shipping이 선수금과 환급가산금을 PP와 FF의 계좌가 아닌 ZZ Shipping의 계좌로 수령하겠다는 의사표시를 한 사실이 각 인정되기는 한다.

그러나 다른 한편, 갑 제10 내지 13호증의 기재에 의하면, ZZ Shipping이 위와 같이 각 선박건조계약 해제 의사표시를 하거나 ZZ Shipping의 계좌로 선수금과 환급가산금을 수령하겠다는 의사표시를 할 당시 ZZ Shipping은 PP와 FF의 '보증인' 또는 '대리인'의 지위에 있음을 표시한 사실을 인정할 수 있으므로, 앞서 인정한 각 사실만으로는 이 사건 각 선급가산금의 실질적 귀속자가 ZZ Shipping임을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

5) 따라서 이 사건 각 환급가산금에 관한 납세의무자가 PP와 FF가 아닌 ZZ Shipping라고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 예비적 2 주장도 이유 없다.

라. 소결론

그러므로 이 사건 처분은 적법하다.

5. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 결정한다.