2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

가. 원고는 2002. 3. 7. 농업진흥구역 내의 농지인 OO시 OO면 OO리 OOOO 답 OOOO㎡, 같은리 OOOO 답 OOOO㎡, 같은리 OOOO 답 OOOO㎡, 같은리 OOOO 답 OOOO㎡(이하 '이 사건 각 농지'라 한다)를 취득하였다가 2012. 12. 14. 한국농어촌공사에 435,000,000원에 이를 양도(매도)하였다.

나. 원고는 이후 2012. 12. 26. 피고에게 위와 같은 양도에 관하여 양도소득세 과세표준 신고를 하면서 이 사건 각 농지가 자경농지(3년 자경 경영이양 농지 혹은 8년 자경농지)에 해당함을 전제로 양도소득세 감면 신청을 하였다.

다. 피고는 2009년경부터는 원고가 이 사건 각 농지를 자경하지 아니한 것으로 보인다면서 8년 자경 요건 충족을 부인하였고, 또한, 이 사건 각 농지가 경영이양보조금 지급 대상에 해당하지 아니함을 이유로 3년 자경 요건 충족 역시 부인하여 양도소득세 감면을 배제하고 2013. 11. 5. 원고에게 2012년 귀속 양도소득세 69,479,640원을 경정・고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고는 이에 불복하여 2014. 1. 23. 이의신청을 거쳐 2014. 5. 22. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2014. 11. 20. 기각 결정을 받았다.

[인정근거] 다툼없는 사실, 갑 제1, 13, 14호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같음)의 각 기재, 변론의 전취지

2. 처분의 적법 여부에 대한 판단

가. 원고 주장의 요지

1) 8년 자경 특례 규정 관련

원고는 평생 농사 이외에는 다른 일을 한 바 없는 농업인인데, 60년 동안 경작하여 오던 전답이 2001년경 OO택지 지구로 수용되면서 그 무렵 이 사건 각 농지를 비롯한 19,403㎡ 상당의 농지를 취득하여 계속하여 상시 농업에 종사하여 왔다. 다만, 원고와 원고의 배우자의 건강이 나빠지면서 2009년, 2010년경에는 인근 농민인 김OO의 노동력을 빌려 경작을 한 바 있었으나, 2011년부터는 건강이 회복되면서 논갈이 이외 다른 부분은 원고의 힘으로 농사를 지을 수 있었다. 한편, 원고는 병원 치료비 등 재정적인 문제로 2012. 12. 14. 이 사건 각 농지를 한국농어촌공사에 매도하게 되었다.

이와 같이 원고는 2002. 3. 7. 취득한 이 사건 각 농지를 2012. 12. 14. 양도할 때까지 약 11년 동안 다른 직업 없이 소유 농지에서 농작물의 경작에 상시 종사하여 온 농업인이므로, 설령 위 기간 중 질병・고령으로 농작업의 1/2 이상을 자기 노동력에 의하여 경작을 하지 못한 일시적인 공백 기간이 있다 하더라도 8년 이상 이 사건 각 농지를 직접 경작한 자에 해당함에도 불구하고, 피고가 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 3년 자경 특례 규정 관련

설령 원고가 8년 자경 요건을 갖추지 못하였다고 하더라도 이 사건 각 농지는 경영이양보조금 지급 대상 농지로서 원고가 이를 3년 이상 직접 경작한 후 한국농어촌공사에 양도하였으므로 3년 자경 특례 규정에 의하여 양도소득세 감면이 이루어져야 함에도, 피고가 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관련법령

별지와 같다.

다. 판단

1) 8년 자경 특례 규정 충족 여부에 관한 판단

원고가 이 사건 각 농지를 보유하고 있던 기간 중 8년 이상 원고가 이를 직접 경작하였는지에 관하여 본다.

구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 '구법'이라 한다) 제69조 제1항, 같은법 시행령(2012. 12. 28. 대통령령 제24271호로 일부개정되기 이전의 것, 이하 '구 시행령'이라 한다) 제66조 제13항에 따르면, 양도소득세감면 요건인 '직접 경작'이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 의미하고, 외지인의 농지 투기를 방지하고 8년 이상 자경한 농민의 조세부담을 덜어주어 농업・농촌을 활성화하려는 입법목적 등을 고려하면 자신의자본만을 투입하거나 혹은 노동력의 일부만을 투입하는 농업경영인의 경우에는 '직접경작'을 인정하기 어렵고, 농작업의 1/2 이상을 자신의 노동력으로 수행하지 못하더라도 해당 농작업을 위해 농업인 자신의 노동력을 전적으로 투입하거나(상시 종사) 혹은 해당 농지의 농작업의 1/2 이상을 자신의 노동력으로 수행할 것의 요건이 필요하다고 할 것이다. 또한, '상시 종사'가 인정되기 위해서는 농지 보유 기간 다른 직업이 없었다는 점만으로는 부족하고, 농업인이 자신의 노동력을 전적으로 농작업을 위해 투입하였다는 점이 인정되어야 할 것이다.

한편, 원고는 건강 등의 문제로 농지 보유 기간 동안 8년 이상 해당 농지의 농작업의 1/2 이상을 자신의 노동력으로 수행하지 못하였던 점에 관하여서는 그다지 다투고 있지 않다.

이에 원고가 농지 보유 기간 동안 8년 이상 농작에 '상시 종사'하였는지 여부에 관하여 보건대, 앞서 본 각 증거, 갑 제4, 6, 10, 11호증의 각 기재에 의하여 인정되는 아래 ① 내지 ⑤와 같은 각 사정에 비추어 보면, 원고가 8년 이상 자신의 노동력을 전적으로 농작업에 투입하는 등으로 농작에 '상시 종사'하였다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다 비록 원고가 농업 이외 다른 직업을 가지지는 않았던 것으로 보이기는 하나, 다른 직업이 없었다는 것만으로 '상시 종사'가 바로 인정되지 아니함은 앞서 본 바와 같고, 원고는 2008년 이후부터 농지 양도시까지 건강 및 집안 사정 등으로 인하여 자신의 노동력을 전적으로 농작업에 투입하지 못하고 건강 회복 등을 위하여 휴식하였던 것으로 보일 뿐이므로, 결국, 원고에 대하여 인정되는 자경기간은 길게 보아도 6년 남짓(농지 취득일인 2002. 3. 7.부터 면세유 사용이 중단된 2008년경까지)에 불과하다.

① 원고 1936. 1. 11.생으로 2006. 4.경부터 전립선 증식증으로 치료를 받아오다가 2007. 10.경 수술을 받았다. 한편, 원고는 2007.경부터 농지 양도시까지 장유착, 기관지염, 방광결석, 갑상선결정 등으로 총 93회 요양급여를 받은 것으로 나타난다.

② 원고의 처 전OO는 폐암으로 2008. 2.경 입원 후 폐암수술을 받았다.

③ 원고는 경운기, 이앙기, 콤바인 등을 보유하고 있었는데, 2007년까지는 위 농기계를 위해 배정된 면세유를 사용하였으나 2008년 이후에는 기록된 면세유 사용량이 없다.

④ 이 사건 각 농지에 대한 쌀직불금은 2009년 이후에는 소외 김OO이 수령하였다.

⑤ 원고의 아들이 과도한 빚을 지게 되어 이를 해결하기 위하여 원고는 이 사건 각 농지를 매각하게 되었다.

따라서 이 부분 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

2) 3년 자경 특례 규정 충족 여부에 관한 판단

(1) 관련법리

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다.

(2) 사건의 쟁점

구법 제69조, 구 시행령 제66조에서는 3년 자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관하여 규정하면서, 법문상 아래 표와 같은 요건을 정하고 있다. 한편, 이 사건 각 농지의 양도에 관하여, 인적 요건, 기간・경작요건, 양수자요건이 갖추어졌다는 점에 대해서는 당사자들 사이에 별다른 다툼이 없다.

다만, 토지요건, 즉, 이 사건 각 농지가 '농산물의 생산자를 위한 직접지불제도 시행규정' 제4조에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지에 해당하는지 여부에 관하여 원고와 피고 사이에 다툼이 있으므로 이하 위 쟁점에 관하여 본다.

(3) 농산물의 생산자를 위한 직접지불제도 시행규정의 내용

농산물의 생산자를 위한 직접지불제도 시행규정(2014. 3. 18. 대통령령 제25259호 로 일부 개정되기 전의 것, 이하 '시행규정'이라 한다) 제4조에서는 경영이양보조금이 무엇인지 정의하고 있고 '농림수산식품부장관은 고령은퇴농가의 소득 안정을 도모하고 전업농 중심의 영농 규모화 촉진을 위하여 예산의 범위에서 조기에 경영이양한 농업인에게 경영이양소득보조금(이하 '경영이양보조금'이라 한다)을 지급한다', 제5조에서는 경영이양보조금의 신청 대상자의 인적 요건을 두고 있으며 신청일 직전 10년 이상(다만, 질병이나 사고가 있는 경우 최근 10년 중 8년 이상) 계속하여 농업경영을 하고 있는 농업인으로 신청일이 속하는 연도의 12월 31일 현재 65세 이상 70세 이하 , 제6조에서는 경영이양보조금의 지급 대상 농지의 물적 요건을 두고 있고(농업진흥지역의 농지로서 경영 이양 이전 3년 이상 계속하여 소유하고 있는 논��밭��과수원), 제7조에서는 경영이양요건을 두고 있다(보조금 지급 약정 체결 전날까지 자가 소비 용도 등을 위해 보유가 허용되는 3,000㎡의 농지를 제외한 나머지 모든 농지에 대하여 농업경영을 이양하여야 하고, 임차또는 사용차 중인 농지가 없어야 할 것).

(4) 당사자들의 주장

원고는, 이 사건 각 농지는 농업진흥지역 내의 농지로서 시행규정 제6조에서 정한 보조금 지급 대상 농지에 해당하므로 비록 원고가 이 사건 각 농지의 양도에 따라 경영이양보조금을 실제로 지급받을 수는 없다 하여도(원고는 이 사건 각 농지의 양도 무렵 76세이고, 양도 이후에도 12,828㎡의 농지를 보유하고 있어서 앞서 본 보조금 지급요건 중 인적 요건 및 경영이양요건을 갖추지 못함) 이 사건 각 농지의 양도에 대한 양도소득세 감면 요건은 충족하였다고 주장한다.

이에 대하여 피고는, 인적요건 및 경영이양요건을 갖추지 못하여 원고에게 경영이양보조금이 지급되는 경우가 아니므로 비록 이 사건 각 농지가 농업진흥지역 내의 토지로서 이를 한국농어촌공사에 양도한 경우라고 하여도 이는 양도소득세 감면 요건을 충족하지 못한 것이라고 주장한다.

(5) 특례 규정의 연혁

3년 자경 특례 규정은 조세특례제한법이 2003. 12. 31. 법률 제7003호로 일부 개정되면서 신설된 특례 규정이다.

"한편, 그 이전인 2002. 12. 11. 조세특례제한법이 법률 제6762호로 일부 개정되면서 5년 자경 특례 규정이 1년 먼저 신설된 바 있었는데, 당시 '자경농지에 대한 양도소득세 감면요건을 완화하여 농업진흥지역내의 5년 이상 자경농지를 농업기반공사와 대통령령이 정하는 농업법인에게 양도하는 경우 양도소득세를 면제하는 것'이 그 입법취지였다. 위 규정상 요건은 '농업소재지 거주자가 농지법 제32조의 규정에 의한 농업진흥지역 내의 농지(전, 답, 과수원 등)를 농업기반공사 또는 농업법인에게 양도하는 경우로서 5년 이상 계속하여 직접 경작하였을 것'이었고, 양도인(거주자)의 나이나 양도면적 등에 대하여 별도의 제한을 두고 있지는 않았다.",2003. 12. 31. 3년 자경 특례 규정이 신설되면서 5년 자경 특례 규정과 3년 자경 특례 규정이 병존하게 되었는데, 5년 자경 특례 규정은 2005. 12. 31. 일몰기한 종료로 폐지되었다. 3년 자경 특례 규정 신설 당시 경양이양직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지는 답, 과수원 등은 제외하고 농업진흥지역 안의 "답"으로 한정되어 있었다.

2006. 1. 1.부터 현재까지는 3년 자경 특례 규정만 유지되어 오고 있는데, 한편, 2009. 1. 6. 시행규정이 개정되면서 경영이양직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지가농업진흥지역 안의 "답" 뿐 아니라 "전, 과수원"도 포함되도록 확대되었고, 또한 농업진흥지역 밖의 농지 중 우량농지도 포함되게 되었다.

(6) 판단

3년 자경 특례 규정 직전에 신설된 바 있었던 5년 자경 특례 규정의 입법취지는 2000년 전후로 농산물 개방을 앞두고 취약한 농업구조를 개선하기 위해 우량농지인 농업진흥구역 내의 농지를 전업농에게 양도하는 것을 유도하여 전업농의 영농규모화를 이루어 농업의 국가경쟁력을 제고하기 위한 것이었다. 그리고 3년 자경 특례 규정 역시 우량농지의 양도를 유도하여 전업농의 영농규모화를 이루는 것을 그 주된 목적으로 하고 있다고 보이고, 또한, 경양이양보조금 지급 제도의 활성화를 함께 도모하여 영농에서 은퇴하는 소규모 영세 고령 농업인의 생활 안정을 지원하는 것을 부수적인 목적으로 하고 있다고 보인다.

이와 같은 입법 취지를 참고하여 관련법령을 문리에 따라 해석하되, 다음 ① 내지 ③의 각 사정들을 고려하여 보면, 비록 양도인에게 경영이양보조금이 실제로 지급되는 경우가 아니라 하더라도 양도토지가 농업진흥구역 내의 농지 등에 해당하여 경영이양보조금 지급 대상 토지에 해당하는 경우에는 3년 자경 특례 규정이 충족된다고 봄이 상당하므로, 이와 같은 취지의 원고의 주장은 이유 있고, 이와 반대되는 피고의 주장은 받아들이지 아니한다.

① 구 시행령 제66조 제1항, 제4항, 제13항에서는 구법의 위임을 받아 자경 특례규정상의 인적 요건(거주자 요건) 및 경작 요건 등을 상세하게 규정하고 있는데, 여기에서는 "농지소재지 혹은 그 인접지 등에서 3년 이상 거주한 자가 3년 이상 농작에 상시 종사하거나 농작업의 1/2 이상을 자기 노동력에 의해 경작할 것"을 그 요건으로 적시하고 있을 뿐, 경영이양보조금 신청자격이 있는 농업인(즉, 65세 이상 70세 미만으로 10년 이상 계속하여 농경을 하고 있는 농업인일 것)일 것을 그 인적 요건으로 따로 적시하고 있지 않다. 만약 3년 자경 특례 규정이 적용되는 인적요건을 피고의 주장과 같이 '경영이양보조금을 받을 자격이 있는 농업인'으로 한정하여 볼 경우에는, 3년 자경특례 규정을 적용받기 위해서는 양도일 무렵 전에 "10년 이상" 계속하여 농경을 하고 있었어야 한다는 결과를 낳게 된다. 그렇다면 3년 자경 특례 규정의 적용 대상이 되는 양도인으로서는 10년 이상 농경을 하고 있었기에 대부분 일반규정인 8년 자경 특례 규정에도 해당하게 될 것인바, 이는 일반적인 8년 자경 특례 규정의 감면 요건을 완화하기 위하여 신설된 3년 자경 특례 규정의 입법취지에 배치된다.

② 구법 조문의 체계상 "경영이양직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지"라는 문언은 양도토지(객체)에 관한 요건과 관련한 법문으로 봄이 상당하고, 양도인의 인적요건은 "농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"라는 문언에서 따로 정하고 있기에 "경영이양직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지"라는 문언에서 인적 요건까지 함께 규정하는 것으로 보는 것은 법률의 체계적 해석에 어긋난다.

③ "경영이양직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지"라는 문언을 "보조금 지급요건(인적요건, 경영이양요건 포함)을 모두 충족하는 농지"로 해석하는 것은 조세법률주의에 따른 엄격 해석을 넘어서서 별다른 합리적 이유 없이 법문을 지나치게 축소하여 해석하는 것으로 보인다.

3. 결론

결국 원고의 경우 이 사건 각 농지의 양도에 있어 3년 자경 특례 규정을 충족한 것으로 봄이 상당하므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 피고의 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 하고, 따라서 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.