가.청구인들은 2013.10.14. 아래 <표1> 기재와 같이 보유하고 있던주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식8만주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에게 OOO원)에 양도한 후 2014년 2월 처분청에 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

<표1> 청구인들의 쟁점주식의 양도 및 양도소득세 납부 내역

(단위 : 주, 원)

나.처분청은 OOO지방국세청장의 종합감사지적에 따라 쟁점주식의양도가 2013.12.26. 성립된 OOO(존속법인)와 OOO(소멸법인)의 합병을 목적으로 한 것으로 인정하여 해당 양도소득을 합병시의제배당으로 보아 아래 <표2> 기재와 같이 청구인들에게 2013년 귀속종합소득세 합계 OOO원(당초 신고·납부한 양도소득세를기납부세액으로 공제)을 각 경정·고지하였다.

<표2> 처분청의 이 건 과세처분 내역

(단위 : 원)

다.청구인들은 이에 불복하여 2017.5.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점주식의 양도 및 OOO와 OOO의 합병은 각각 별개의 목적으로 이루어진 구분된 거래이므로 실질과세원칙에 따라 하나의거래로 볼 수 없고 청구인들은 합병 당시 OOO의 주주가 아니므로 의제배당의 납세의무자가 될 수도 없다.

첫째, 별개의 거래들을 하나의 거래로 본 것은 부당하다.

조세법률주의는 법률의 행정편의적인 확장해석, 유추해석 등을 금지하는 것을 포함하고, 납세의무자가 동일한 경제적 목적달성을 위하여여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이어서 과세관청이특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 실질과세원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의원칙상 법률에 개별·구체적인 부인 규정이 마련되어 있어야 하는바(대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결), 청구인들 중 조OOO와 그 배우자인 김OOO, 자녀인 조OOO·조OOO·조OOO은 OOO를 경영할 목적으로, 김OOO은 배우자인 박OOO가 전무이사로 재직하는 OOO 주식회사와 OOO의 지속적인 협력관계를 유지하기 위한 투자의 목적으로 쟁점주식을 취득하였고, OOO는 독자적인 특허를 보유하여 2011년 이후 OOO전자 주식회사의OOO 안테나를 공급함으로써 성장하였으며, OOO는 OOO의 자금부족을 해소할 필요와 더불어 관리·구매·영업 등의 업무를 합하여 수행함으로써 효율적인 경영이 가능하다는 등의 판단으로 두 법인을 합병한 것으로 볼 때 이 건 법인들의 합병에 따른 의제배당의 과세를 회피하기 위하여 쟁점주식의 양도거래를 불필요하게 개입시킨 것으로 보는 것은 부당하므로 실질과세원칙을 적용하여 위 두개의 별개 거래를 하나로 본 이 건 처분은 부당하다.

참고로 쟁점주식의 투자경위와 관련하여, OOO의 대표이사로 재직하던 청구인 조OOO는 주요 업종(디스플레이용 원재료 제조업)이 관련 산업의 침체로 매출이 감소하자 새로운 사업을 모색하던 중 2008년 10월 지인(OOO전자 주식회사에 전무이사로 재직하던 OOO)으로부터 NFC 안테나의 제조업이 유망하다는 조언을 받은 후 OOO(2009.6.19. 설립 당시 대표이사였던 황OOO은 개발비 증가 등 자금부족 등 어려움이 있었음)를 인수한 것이다.

둘째, 청구인들은 의제배당의 납세의무자가 될 수 없다.

「소득세법」제17조 제2항 제4호에는 ‘합병으로 소멸한 법인의주주 등’이 합병 후 존속하는 법인 등으로부터 받는 대가(합병으로취득하는 주식 등) 중 합병으로 소멸한 법인의 주식 등을 출자하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 의제배당으로 규정되어 있는 반면에 주식의 양도차익을 의제배당으로 간주한다는 규정은 없는바,청구인들은 이 건 법인들의 합병 당시 OOO의 주주가 아니었고청구인들이 한 거래는 쟁점주식의 양도거래이므로 위 조항에 의한의제배당의 납세의무자가 될 수는 없다.

참고로 조세심판원(조심 2014서4581, 2015.1.7.)은 이 건과 유사한 사례에서 위와 같은 이유 등으로 주식의 양도거래를 부인하고 합병에 따른 의제배당으로 보아 과세한 처분이 잘못된 것으로 결정한 바가 있고, 처분청이 제시한 선결정례(조심 2016서2575, 2016.10.12.)는 합병절차가 주식의 매매대금 중 잔금이 완납되기 전에 진행되었고 관련된 계약서에 합병이 목적임이 명시된데 반하여 이 건은 합병절차의 진행 전에 주식가치의 평가를 거쳐 주식의 매매대금이 지급되었고 관련된 매매계약서에 합병과 관련된 내용의 기재가 없었으므로 이 건에 적용할 수 없다고 보아야 한다.

나. 처분청 의견

청구인들은 쟁점주식의 처분에 있어 최종적으로는 OOO와 OOO의 합병이 목적이었으나 조세의 부담 절감을 위하여 불필요하게쟁점주식의 양도를 거쳤으므로 실질과세원칙에 따라 청구인들에게 양도소득이 아니라 종합소득(의제배당)이 발생한 것으로 보아야 한다.

첫 번째로, 쟁점주식의 양도와 두 법인의 합병은 하나의 거래로 보는 것이 타당하다.

「소득세법」에는 개인의 담세력에 따라 귀속된 소득을 종합소득 양도소득 등으로 구분하여 과세대상을 열거하고 있고, 배당소득에는이익의 분배액 외에 합병으로 소멸한 법인의 주주가 합병 후 존속하는 법인 등으로부터 받는 합병대가 등 의제배당도 포함되며, 「국세 기본법」제14조에는 거래 등의 명칭·형식에 관계없이 그 실질에 따라 과세표준의 계산 규정을 적용하고 둘 이상의 거래 등을 거치는 방법으로 세법 등의 혜택을 부당하게 받는 것으로 인정되는 경우에는 그실질에 따라 연속된 하나의 행위 등으로 보도록 규정하고 있는바, 이 건은 청구인들에게 귀속된 소득의 발생원인이 무엇인지를 가리는사안으로 청구인들 중 조OOO는 쟁점주식의 양도 당시 이 건 법인들의대표이사로서 본인과 특수관계인들(청구인들 중 김OOO을 제외한나머지)의 부를 증식시킬 목적으로 OOO의 주식을 취득한 점,OOO는 쟁점주식의 취득일이 속한 2010사업연도에 매출이 전혀 없다가 2011년 이후 매출이 크게 신장되었는데 이와 같은 매출신장은OOO의 인력, 기술력 등에 기인하는 것으로 보이는 점, 쟁점주식의 양도일(2013.10.14.)에 OOO가 OOO를 합병할 계획인 것이 공시되었고 이후 불과 2개월(2013.12.26.)만에 실제로 합병이 이루어진점, OOO는 쟁점주식의 양도대가로 상당한 부분을 현금 외에회사채로 지급한 점 등을 종합하면 청구인들이 합병에 따른 의제배당(최고세율 38% 적용)에 대한 과세를 회피하기 위하여 세부담이 낮은 쟁점주식의 양도거래(단일세율 10% 적용)를 불필요하게 개입시킨 것으로 보아야하므로 실질과세원칙에 따라 두 거래를 하나의 거래로 본 이 건 처분은 정당하다.

두 번째로, 청구인들은의제배당의 납세의무자가 될 수 있다.

실질과세원칙에 의하여 쟁점주식의 양도 및 OOO와 OOO의 합병을 하나의 거래로 보는 이상 청구인들이 OOO의소멸 당시 주주로서 존속법인인 OOO로부터 합병에 따른 대가(쟁점주식에 대한 것)를 받은 것으로 보는 것이 타당하다.

참고로 조세심판원(조심 2016서2575, 2016.10.12.)은 이 건과 유사한사례에서 주식의 양도거래를 부인하고 합병에 따른 의제배당으로보아 과세한 처분이 잘못이 없다고 결정한 바가 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

실질과세원칙을 적용하여 양도거래를 부인하고 합병에 따른 의제배당이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법

제4조[소득의 구분] ① 거주자의 소득은다음 각 호와 같이 구분한다.

1. 종합소득

이 법에 따라 과세되는 모든 소득에서 제2호 및 제3호에 따른소득을 제외한 소득으로서다음 각 목의 소득을 합산한 것

나.배당소득

3.양도소득

제17조[배당소득] ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음각 호의 소득으로 한다.

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

4.합병으로 소멸한 법인의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구인들은 2013.10.14. 쟁점주식을 OOO에게 양도한 후 2014년 2월 처분청에 양도소득세를신고·납부하였으나 처분청은 OOO지방국세청장의 종합감사지적에따라 쟁점주식의 양도가 2013.12.26. 이루어진 OOO(존속법인)와OOO(소멸법인)의 합병을 목적으로 이루어진 것으로, 양도소득을 합병시 의제배당으로 보아 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

(2)처분청이 이 건 과세처분을 하면서 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

(가)OOO는 조OOO가 1976.3.10. 개인사업자로 개업한 후 1999.12.22. 법인전환하여 대표이사로 재직하고 있는 법인으로, 2010.10.31.코스닥 상장법인인 주식회사 OOO을 합병하여 우회 상장하였고, 쟁점주식의 양도일이 속하는 2013.1.1. 현재 청구인 조OOO와그 특수관계인(청구인 김OOO·조OOO·조OOO 및 OOO 주식회사)이 발행주식(432만주) 중 25.4%(193만주)를 보유(최대주주)하고있으며, 그간 디스플레이용 전자소재의 제조업을 영위하여 오다가 2013.8.26. 반기보고서에 의하면 2010년부터 스마트폰 탑재용 NFC안테나를개발하여 2011년 6월부터 거래처에 공급하여 2011년에 비하여 2012년의 매출이 급증한 것으로 나타난다.

(나)OOO는 2009.6.19. 설립되어스마트폰에 탑재되는 NFC안테나를 개발·제조하는 법인으로, 설립 당시 황OOO이 대표이사로 재직하다가 청구인 김OOO이 발행주식 전부(4만주)를 취득한 날(2010.2.1.) 이후인 2010.7.5. 사임하였고, 같은 날 청구인 김OOO, 2013.3.25.청구인 조OOO로 각 대표이사로 재직하였고, 아래 <표2> 기재와 같이개업일이 속한 2009사업연도 중 매출액이 없다가 2010년 이후 매출액이 크게 증가(2011사업연도 이후 OOO에 대한 매출 포함)하였으며,아래 <표3> 기재와 같이 2011사업연도 이후 개발비 및 종업원이 증가한 것으로 확인되었다.

<표2> OOO의 연도별 매출액 내역

(단위 : 만원)

<표3> OOO의 연도별 개발비 및 종업원 증가 현황

(단위 : 만원, 명)

(다)청구인들은 ①2010.2.1. 황OOO 외 2인으로부터의 양수(4만주, 1주당 OOO원, 청구인 김OOO 1만 2,000주, 청구인 조OOO·조OOO 각1만주, 제3자 8,000주), ②2010.7.31. 무상감자(4만주) 및 유상증자(4만주, 1주당 OOO원, 청구인 조OOO 8,000주 취득, 청구인 김OOO 등의 보유현황은 위 ①기재와 동일), ③무상증자(4만주, 청구인 김OOO이 2만4,000주, 청구인 조OOO·조OOO이 각 2만주, 청구인 조OOO이 1만 6,000주를 보유하게 됨), ④ 2013.3.26. 주식의 일부 양도(김OOO이 김OOO으로부터 8,000주 취득), ⑤2013.3.30. 주식의 일부 증여(조OOO가김OOO으로부터 8,000주 취득)를 거쳐 양도 당시의 쟁점주식을 취득·보유하게 되었다.

(라)2013.10.14. 체결된 쟁점주식의 매매계약서를 보면 OOO는청구인김OOO을제외한나머지청구인들로부터쟁점주식(1주당OOO원)과 더불어 OOO의 경영권을 양수하면서 매매대금으로 50%상당액을 현금으로 나머지를 회사채로 지급하고, 청구인 김OOO에게는 매매대금의 전부를 전환사채로 지급하는 것으로 나타나며, 금융거래내역(2013.10.14.자 이체확인증)을 보면 OOO가 쟁점주식의 매매대금 중 50% 상당액을 청구인들(김OOO 제외) 명의의 예금계좌로 송금한 것으로 나타난다.

(마)OOO의 2013.10.14.자 이사회의사록을 보면 OOO의경영상의 필요로 OOO를 자회사로 두고자 회계법인의 OOO의 주식가치평가를 거쳐 쟁점주식을 취득하는 것으로 나타난다.

(바)OOO가 2013.10.14. ‘타법인 주식 및 출자증권 취득결정’ 제하로 공시한 내역을 보면 OOO는 쟁점주식(계열사의 주식)을 취득하면서 OOO를 흡수합병(소규모합병)하고자 검토 중에있고 조속한 시일 내에 추진할 계획이라는 것을, 2013.10.22. ‘회사합병결정’ 제하로 공시한 내역을 보면 OOO는 OOO를 흡수합병( 「상법」제527조의3에 의하여 OOO는 소규모합병, 같은 법 제527조의2에 의하여 OOO는 간이합병)하는 것을 각 공시한 것으로 나타난다.

(사)OOO와 OOO가 2013.10.24. 체결한 합병계약서를보면 OOO가 OOO를 흡수합병하되 합병시 OOO의기존주주들에게 신주발행·배정, 합병교부금을 지급하지 아니하고,합병기일을 2013.12.24.로 하는 것으로 나타나고, OOO의 2013.11.21.자 이사회의사록을 보면, OOO가 OOO의 발행주식전부를 소유하고 있으므로 합병주식을 발행하지 하며, 이와 같은 합병이 「상법」상 소규모합병에 해당하여 주주총회가 아니라 이사회의 승인으로 아래 <표4> 기재와 같은 합병일정을 확정하는 것으로 나타난다.

<표4> 이 건 법인들간의 합병일정

(3) 청구인들이 제출한 증빙자료는 아래와 같다.

(가)청구인들(김OOO 제외)이 OOO를 경영할 목적으로쟁점주식을 취득하였다고 주장하면서 제출한 OOO의 조직도(작성일자 미기재), 등기부등본, 확인서 3부(OOO에 부사장 등으로 재직하였던 OOO이 2017.9.15.～2017.9.19. 작성한것) 등의 증빙자료를 보면, 청구인 김OOO은 ‘대표이사’, 청구인 조OOO는 ‘대표’, 청구인 조OOO은 ‘지원부서의 부장’의 직위에 있었고, 청구인 조OOO·조OOO은 2010.7.5.～2013.3.25. 기간 중 OOO의 사내이사였으며, 청구인 조OOO는 OOO를 인수한 후 운영하다가새로운 성장동력을 확보하기 위하여 이사회의 논의를 거쳐 OOO를 인수한 것으로 나타난다.

(나)청구인들은 청구인 김OOO이 박OOO(OOO 주식회사 발행주식의 5.9%를 보유하면서 전무이사로 재직 중)의 배우자로서 동법인과 OOO 간의 지속적인 협력관계(전자는 후자에 원재료 공급) 유지 등을 위하여 쟁점주식의 일부를 취득하였다고 주장하면서 OOO 주식회사의 2014사업연도 감사보고서 등을 제출하였다.

(다)청구인들은 OOO가 쟁점주식 양도대금의 합리성 등을검토할 목적으로 양도일 전에 OOO의 주식가치평가를 실시하였다고 주장하면서 제출한 OOO의 지분가치 평가보고서(OOO이 2013.10.2. 작성한 것)를 보면 OOO의 1주당 지분가치는 OOO원으로 평가된 것으로 나타난다.

(라)청구인들은 OOO가 2010.12.22.～2011.11.2. 기간 중NFC안테나의 시스템, 장치 등과 관련된 3건의 특허를 취득(이 중1건은 OOO전자 주식회사와 공동으로 출원)하였다고 주장하면서 관련된 특허증, 특허권 출원 관련 문서 등을 제출하였고, OOO가 2011년부터 협력업체(주식회사 OOO 등)를 통하여 OOO전자 주식회사에게 재화(OOO)를 공급하였다고 주장하면서 OOO가 2012.2.20. OOO전자와 체결한 비밀유지계약서, 2013.9.26. OOO주식회사와 체결한 거래기본계약서 등을 제출하였다.

(4)청구인들이 우리 원의 요청으로 제출한 사채권 사본, 전환사채공시내역(‘주요 사항 보고서’ 제하), 사채보조부원장 등 증빙자료를 보면 OOO는 2013.10.14.(쟁점주식의 양도일) 청구인 조OOO·김OOO·조OOO·조OOO·조OOO에게 각 권면액 OOO원의 사채권 3～12좌(쟁점주식 매매대금의 50% 상당액)를 발행·교부하였고, 같은날 청구인 김OOO에게 전환사채(권면 총액 OOO원, 쟁점주식 매매대금의 전부 상당액)를 발행(각 사채의 만기는 3년)한 것으로 나타난다.

(5)이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인들이 쟁점주식을 취득(2010.2.1.)할 당시 OOO가 매출이 거의 없다가 2011년부터 매출이 크게 신장된 법인이라 인력, 기술력 등이 없었고, OOO가 쟁점주식의 양도일에 OOO를 합병할 계획임을 공시하였으며, 청구인들에게 쟁점주식의 매매대금 전부(김OOO) 또는 50% 상당액(나머지 청구인들)을 지급한 사실을 볼 때청구인들(김OOO 제외)의 부를 증가시킬 목적으로 쟁점주식을 취득하였다가 합병에 따른 의제배당(최고세율 38%)보다 낮은 세율(10%)을적용받기 위하여 합병 전에 쟁점주식을 양도한 것이므로 실질과세원칙에 따라 청구인들에게 합병시 의제배당이 발생한 것으로 보아야 한다는 의견이나, 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호에는 합병으로 소멸한 법인의 주주 등이 합병 후 존속하는 법인 등으로부터 합병으로 취득하는 주식가액 등의 합계액이 합병으로 소멸한 법인의 주식 등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 의제배당으로서 배당소득으로 한다고 규정하고 있는바, 심리자료에 의하면 청구인들이 쟁점주식의 양도일(2013.10.14.)에 OOO로부터매매대금으로 현금 및 사채를 지급받았으므로 동 주식은 당일 양도되어 합병 당시 OOO의 주주가 아니라 하겠다.

또한, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 적법·유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 경우에 그 중 어느 방식을 취할 것인가는 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련 비용의 부담 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라 할 것이고 납세자의 선택으로 법률관계를 형성하였다면 그것에 맞추어 조세의 내용이나 범위가 결정되어야 하며 과세관청은 특별한 사정이없는 한 그 법률관계를 존중하여야 할 것(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963, 같은 뜻임)이고, 실질과세원칙에 의하여 당사자의 거래를 형식에 불구하고 조세회피행위라 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 규정이 있어야하고 과세관청은 구체적인 과세근거를 제시하여야 할 것인바, 심리자료에 의하면 청구인 김OOO과 특수관계가 없는 나머지 청구인들은 OOO 대표이사 등의 직위가 있었으며 쟁점주식을 취득하기 전에는 OOO(2009년 설립 이후 NFC 안테나 개발·제조)와 OOO(디스플레이 전자소재 제조업을 영위하다 2010년 이후 NFC안테나 개발·제조)의 주력 분야가 달랐는바, 나머지 청구인들이 부의 증식을 목적으로 인력, 기술력이 없는 OOO를 인수하여 OOO의 능력으로 불과 1～2년만에 매출을 크게 신장시킨 것이 아니라OOO가 보유한 특허 등의 기술력과 나머지 청구인들의 경영에 기인한 것으로 보이는 점, 특수관계가 없는 김OOO의 쟁점주식 취득및 양도를 조세회피를 위한 것으로 부인할 만한 근거가 제시되지 아니한 점 등에 비추어 실질과세원칙을 적용하더라도 청구인들이OOO와 OOO 간의 합병시 의제배당에 대한 과세를 회피하기 위하여 부담이 적은 쟁점주식 양도거래를 선택한 것으로 인정하기는 어렵다 하겠다.

따라서 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고를 부인하고 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호에 따른 합병시 의제배당을 적용하여 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.