가. 청구인은 2008.2.26. 개업하여 OOO에서 ‘OOOLPG충전소’(이하 “쟁점충전소”라고 한다)라는 상호로 차량연료용 가스(LPG)충전판매업을 영위하는 사업자로서, 자동차의 연료로 사용하는 부탄을 (주)OOO 등 LPG제조·도매업체로부터 매입하여 쟁점충전소에서 자동차연료로 판매하였다.

나. 광주지방국세청장은 LPG충전소의 프로판 혼합판매 여부를 점검한 결과, 청구인이 (주)OOO 등 LPG제조·도매업체에 주문한 부탄을 탱크로리차량에 탑재된 탱크(LPG운반용기)에 출고받은 후, 동 탱크로리 차량을 프로판 도매업체로 이동시켜 도매업체에 주문한 프로판(2010년3월부터 2012년 8월까지의 기간에 합계 OOO㎏)을 탱크로리차량에 탑재된 탱크에 주입[동 프로판은 탱크 안에서 부탄과 자동 혼합되어 자동차 연료용 부탄(혼합물)으로 변하였고, 이렇게 추가제조된 OOO㎏을 이하에서 “쟁점과세물품”이라 한다]받은 후, 동 LPG를 쟁점충전소의 저장탱크로 반출하여 LPG차량 소비자에게 부탄으로 판매한 것으로 확인하고, 청구인의 위와 같은 행위(제조장이 아닌 장소에서 판매목적으로 부탄과 프로판의 혼합 출고)가 개별소비세 과세물품(부탄)의 제조의제행위 및 과세대상에 해당된다고 보아 처분청에 이를 통보하였고, 처분청은 청구인에게 쟁점과세물품에 대한 해명자료제출 안내 및 과세예고통지를 거쳐 2013.7.11. 청구인에게 아래 <표1>과 같이 개별소비세 2010년 3월～2012년 8월 귀속 20건 계 OOO원(교육세 OOO원 포함)을 각 결정·고지하였다.

OOO

다. 청구인은 이에 불복하여 2013.8.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 개별소비세 및 교육세의 부과처분과 관련하여 프로판 도매업체에서 혼합된 LPG가 개별소비세 등의 과세대상에 해당되는 것은 명백하나, 탱크로리에 프로판을 주입하여 혼합하고 이를 반출하는 등의 쟁점과세물품 제조·반출 행위자는 프로판 도매업체들임에도 처분청이 단지 혼합된 LPG를 판매한 청구인을 이 건 개별소비세의 납세의무자로 판단하여 부과처분한 것은 위법하여 취소되어야 한다.

(가) LPG충전소를 운영하는 청구인에게는 프로판과 부탄을 혼합할 수 있는 시설이 없어 청구인이 프로판과 부탄을 혼합하는 행위를 한 적이 없다.

(나) LPG제조·도매업체로부터 운반하여 온 부탄(LPG)에 프로판을 혼합하는 행위는, 프로판 도매업자들의 영업장소에서, 프로판 도매업자들이 소유한 비중기, 계근대 등 장비를 통해 프로판 도매업자의 책임 아래에서 이루어지며, 이와 같이 혼합된 LPG를 프로판 도매업자들이 반출하고 있으므로 「개별소비세법」에서 정한 납세의무자에 해당하는 행위는 모두 프로판 도매업자들이 하였으며 이에 대해 청구인은 어떠한 관여도 하지 않았다.

(다) 「개별소비세 집행기준」3-0-3(제조로 보는 경우의 납세의무)에 의하면, 제1호에 ‘사업자가 주요재료(부분품)를 매입한 후, 제조용역만을 타인에게 의뢰한 경우에는 해당 사업자’를, 제2호에 ‘주요재료(부분품)와 설치용역을 같이 제공하는 경우에는 해당 제조용역 제공자’를 납세의무자로 본다고 규정하고 있는바,

주입된 프로판 및 혼합시설이 모두 프로판 도매업자들의 소유로서 프로판 도매업자들의 책임 하에 혼합행위가 이루어지고 프로판 도매업자들이 혼합된 LPG를 반출하고, 청구인은 이와 같이 혼합된 LPG를 구입한 것인 이상, 혼합 및 반출과 관련된 모든 행위가 프로판 도매업자들의 책임 아래 이루어진 것이므로 프로판 도매업자들이 과세물품을 제조하여 반출하는 자로서 개별소비세의 납부의무자가 된다고 할 것이다.

(라) 또한, 청구인은 프로판 도매업자로부터 혼합된 LPG를 가져와야만 판매할 수 있으며, 프로판만을 매입하여서는 이를 별도로 판매하거나 처리할 수 없어 프로판만을 구입하는 것은 청구인에게 아무런 의미가 없으며, 만일 청구인이 LPG제조·도매업체로부터 가져온 부탄(LPG)에 프로판 도매업자가 자신의 책임 아래 프로판을 혼합하여 청구인에게 판매하지 않았다면 청구인은 프로판 도매업자들과 거래를 하지도 않았을 것이다.

(2) 설령, 청구인이 이 건 개별소비세 등의 납세의무자라고 하더라도, 청구인이 프로판을 혼합·반출하는 행위에 전혀 관여하지 않아 개별소비세 등의 납세의무자임을 알지 못하였고, 이는 청구인이 개별소비세 등의 신고의무를 해태한데 대하여 정당한 사유가 있는 것이므로 가산세의 부과처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인 자신의 책임과 관리 하에 제조장 이외 장소인 쟁점충전소에서 프로판이 혼합된 부탄을 판매할 목적으로 제조장에서 출고된 부탄을 실은 탱크로리에 프로판 도매업체로부터 매입한 프로판을 혼합하고 혼합물을 판매한 주체는 청구인이므로 개별소비세 납세의무자는 청구인인바, 청구인의 주문에 의해 프로판을 판매한 프로판 도매업체가 개별소비세 납세의무자가 되어야 한다는 청구인의 주장은 이유 없다.

(가) LPG충전소가 프로판 도매업체로부터 프로판을 매입하는 유형은, 충전소의 주문에 의해 공차인 상태로 (충전소 소유 또는 임차한)탱크로리차량이 프로판 도매업체 사업장에 도착하면 주문된 프로판을 탱크로리에 주입하여 매입하고, 프로판을 실은 탱크로리차량이 부탄이 보관된 충전소 저장탱크에 프로판을 주입·혼합하여 LPG차량에 부탄으로 판매하는 유형(①유형)과, 충전소에서 LPG제조·도매업체(제조장)에 부탄을 주문하고 (충전소 소유 또는 임차한)탱크로리 차량에 출하받은 후, 동 탱크로리차량이 충전소 인근에 위치한 프로판 도매업체에 들러 (도매업체에) 주문한 프로판을 탱크로리에 주입(탱크로리에 부탄과 프로판이 자동 혼합됨)받고, 충전소에 도착하여 저장탱크에 옮겨서 LPG차량 운전자(소비자)에게 부탄으로 판매하는 유형(2유형) 등 2가지 유형으로 나뉜다.

LPG충전소의 프로판 매입유형이 2가지로 나누어지는 이유는, 많은 양의 프로판이 필요한 충전소 사업자는 ①유형으로 프로판 도매업체와 거래하고, 청구인과 같이 소량의 프로판이 필요한 충전소 업체는 ‘제조장에서 출고된 부탄에 소량의 프로판을 혼합하기 위해 청구인의 탱크로리 용차 차량을 이용하여 LPG제조·도매업체(제조장)에서 부탄을 출하받고 자기사업장(충전소)으로 오는 길에 프로판 도매업체에 들러 프로판을 탱크로리에 추가 주입’하는 ②유형을 취하고 있다. 그리고 충전소 업체들이 ②유형을 선택하는 이유는 소량의 프로판 구매를 위해 별도의 차량을 프로판 도매업체에 보내는 경우 운송비가 증가됨으로 운송비 절감을 위해 사용하였던 것이다.

(나) 이 건은, 청구인이 판매목적으로 부탄과 프로판을 제조장 이외의 장소인 탱크로리차량의 탱크 안에서 청구인의 지시와 책임 하에 제조(혼합)되어 청구인의 충전소 저장탱크에 반출되어 LPG차량소비자에게 부탄으로 판매된 것으로서, 실질과세원칙상 부탄과 프로판의 혼합물의 제조자 및 소유자인 청구인에게 이 건 개별소비세 등을 부과하는 것은 당연한 것이다.

또한, 이와 같은 거래를 통해 프로판 도매업체는 프로판을 구매하여 프로판으로 판매하기 때문에 ㎏당 20∼30원 정도의 이익을 향유하고 있으나, 청구인의 경우 프로판을 ㎏단위로 매입하여 LPG차량 소비자에게는 부탄으로 ℓ단위로 판매하고 있어 (15℃ 1기압 기준 프로판 1㎏=1.9988ℓ) ㎏당 400∼500원 이상의 이익을 향유하고 있는 것으로 보더라도 청구인에게 이 건 개별소비세 등을 과세한 처분청의 처분은 정당하다.

(2) 제조장 이외의 장소에서 판매목적으로 부탄과 프로판을 혼합한 혼합물을 개별소비세 과세대상으로 하는 것은 부탄OOO과 프로판OOO 간의 세율 차이를 이용하여 제조장 이외 장소에서 부탄과 프로판의 혼합판매에 대한 조세회피 방지 목적으로, 제조장에서의 행위(부탄으로 판매행위)와 제조장 이외 장소 행위가 본질적으로 같은 경우(부탄으로 판매행위) 혼합한 프로판을 부탄의 세율을 적용하여 과세하기 위한 규정으로써,

청구인은 제조장에서 구매하는 부탄과 프로판 도매업체에서 구매하는 프로판 가격내용을 잘 알고 있고, 프로판과 부탄의 가격 차이의 원인이 개별소비세 등 세금 차이에 있다는 사실을 알고 있을 뿐만 아니라, 프로판 혼합량이 많을수록 더 많은 차익을 남긴다는 사실을 알고 있으며, 설령 부탄과 프로판 혼합 판매에 대한 납세의무에 대해 몰랐다고 하더라도 청구인이 세무대리인에게 기장을 맡기고 있고, 부탄과 프로판 혼합판매에 대한 거래에 대해 세무대리인 등에게 문의시 청구인에게 납세의무가 있다는 사실을 알 수 있는 지위에 있어 납세의무에 대한 태만으로부터 기인한 사안으로 개별소비세 무신고에 대한 정당한 사유가 없으며, 또한 법령의 무지 또는 오인은 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 해당하지 아니하는바, 청구인에 대한 가산세 부과는 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점과세물품의 제조자 및 납세의무자를 청구인(충전소)이 아닌 프로판 도매업체로 보아야 한다는 청구주장의 당부(주위적 청구)

② 쟁점과세물품의 제조자 및 납세의무자를 청구인으로 보더라도 개별소비세의 신고의무해태에 정당한 사유가 있으므로 가산세 부과처분을 취소하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)

나. 관련법령 : [별지] 기재와 같다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구인은 2010년 3월부터 2012년 8월까지의 기간에 청구인이 (주)OOO 등 LPG제조·도매업체에 주문한 부탄을 용차한 탱크로리차량에 탑재된 탱크(LPG운반용기)에 출고받은 후, 동 탱크로리차량을 프로판 도매업체인 우진에너지(주)로 보내어 도매업체에 주문한 프로판OOO을 탱크로리차량에 탑재된 탱크에 주입(부탄이 주입된 탱크 안에 프로판이 주입되어 자동으로 혼합됨)하게 하고, 동 탱크로리 차량을 청구인의 쟁점충전소로 이동시켜 탱크 안의 LPG(부탄과 프로판의 혼합물)를 충전소 저장탱크로 반출한 후, 쟁점충전소를 찾은 LPG차량 운전자들에게 차량연료용 부탄으로 판매하였다.

OOO

(나) 산업자원부 고시 제2007-117호(액화석유가스의 품질기준과 검사방법·검사수수료 및 검사소요경비 지원방법 등에 관한 고시, 2007.10.2.)에는, 자동차용 액화석유가스(LPG)의 품질기준을 ‘동절기(11～3월)에는 부탄 60% 이상(프로판 15～35% 이하), 하절기(4～10월)에는 부탄 85% 이상(프로판 10% 이하)’로 정하고 있으며, LPG제조업체 및 도매업체OOO, (주)OOO, OOO 및 (주)OOO 등, 이하 “LPG제조·도매업체”라 한다]들은 동절기를 기준으로 부탄 85～88%, 프로판 12～15%의 비율로 혼합하여 출고한다.

(다) 처분청은, LPG제조·도매업체로부터 자동차 연료용 부탄을 매입한 청구인이 프로판을 위 <표2>와 같이 프로판 도매업체로부터 매입하여 제조장이 아닌 청구인이 용차한 탱크로리차량의 LPG운반용기(탱크) 안에서 혼합하여 판매를 목적으로 반출한 것을 「개별소비세법」제5조(제조로 보는 경우)에서 규정하고 있는 과세물품(부탄)의 제조의제행위에 해당하는 것으로 보아 프로판 도매업체로부터 매입한 프로판에 대하여 부탄에 대한 개별소비세율과 무신고·무납부 가산세를 적용하여 위 <표1>과 같이 이 건 개별소비세 및 교육세를 과세하였다.

(2) 「개별소비세법」제1조(과세대상과 세율) 제2항 제4호 마목은 프로판에 대하여 ㎏당 20원, 같은 호 바목은 부탄(부탄과 프로판을 혼합한 것으로서 마목에 해당하지 아니하는 것을 포함)에 대하여 ㎏당 252원(같은 조 제7항 및 「개별소비세법 시행령」제2조의2 규정에 따라㎏당 275원의 탄력세율이 적용되고 있다)의 개별소비세를 부과한다고 규정하고 있고, 같은 법 제5조(제조로 보는 경우) 제1호에서 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 제1조 제2항 제4호 마목(프로판) 및 바목(부탄)의 물품을 혼합하는 것(그 혼합물이 제1조 제2항 제4호 바목의 물품인 석유가스 중 부탄인 경우만 해당한다)은 당해 물품을 제조하는 것으로 본다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조의2(탄력세율) 및 별표 1 제6호(마목 및 바목)에 따르면 부탄과 프로판을 혼합한 것으로서 프로판 비율이 90% 미만인 것은 그 혼합물 전체를 부탄으로 보아 부탄의 개별소비세(㎏당 275원)를 부과한다고 규정하고 있다.

(3) 먼저 쟁점①에 관하여 본다.

(가) 청구인은 자동차연료용 액화석유가스(LPG)를 판매할 목적으로LPG제조·도매업체로부터 부탄을, 프로판 도매업체로부터 프로판을 매입한 사실, 청구인이 용차한 LPG탱크로리의 (부탄이 주입된) LPG운반용기(탱크) 안에 프로판이 주입되어 자동 혼합되었고 이러한 행위가 「개별소비세법」제5조에 규정된 제조의제행위에 해당되어 프로판이 아닌 부탄의 개별소비세율이 적용된다는 사실, 이렇게 혼합된 LPG를 청구인의 쟁점충전소 저장탱크로 반출하여 LPG차량들에게 충전해주고 부탄으로 매출한 사실 등에 대하여는 모두 인정하면서, 다만프로판을 부탄이 들어 있는 용기에 주입하여 과세물품(부탄)을 제조·반출한 행위는 청구인이 아닌 프로판 도매업체가 한 것이므로 이 건 개별소비세의 납세의무자를 청구인이 아닌 프로판 도매업체로 보아야 한다고 주장한다.

(나) 그러나 「개별소비세법」제3조에 따르면 ‘과세물품을 제조하여 반출하는 자’가 개별소비세의 납세의무자가 되는 것인바, LPG제조·도매업체로부터 출고된 부탄을 청구인의 LPG탱크로리차량의 LPG운반용기(탱크)에 적재(부탄 100%～88%, 프로판 0～12% 비율로 혼합)하여 반출한 것에 대한 개별소비세의 납세의무자는 부탄을 제조·반출한 LPG제조·도매업체가 된다고 할 것이고, LGP제조·도매업체로부터 부탄을 출고받은 청구인의 탱크로리차량 운전자가 청구인의 지시에 의하여 프로판을 주문한 도매업체로 이동하여 도매업체에서 프로판을 부탄이 적재된 청구인의 탱크로리차량의 LPG운반용기(탱크)에 주입함으로써 부탄의 개별소비세율이 적용되는 과세물품이 프로판 주입량만큼 추가로 제조되었고, 동 과세물품은 청구인의 탱크로리차량에 의하여 청구인이 운영하는 쟁점충전소의 부탄저장탱크로 반출되었으므로, 이 건 개별소비세 과세물품의 제조의제 및 반출행위의 주체는 프로판 도매업체가 아닌 청구인으로 봄이 타당하다.

또한, 프로판 도매업체는 청구인의 주문에 의하여 프로판을 공급하고 제품가격도 부탄이 아닌 프로판 가격만을 받은 반면에, 청구인은 도매업체로부터 매입한 프로판을 부탄과 혼합하여 차량연료용 부탄으로 판매함으로써 프로판과의 개별소비세율 차이에 따른 이익을 청구인이 취한 것으로 확인되고 있는 바, 이 점에 있어서도 이 건 개별소비세 과세물품의 제조의제행위를 프로판 도매업체로 보아야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.

따라서, 청구인을 이 건 개별소비세 과세물품의 제조의제행위 및 반출자로 보아 개별소비세 및 교육세를 과세한 처분청의 부과처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(4) 쟁점②에 관하여 본다.

청구인은 프로판을 혼합 및 반출하는 행위에 전혀 관여하지 아니하여 개별소비세의 납세의무자임을 알지 못하였고 이는 개별소비세의 신고의무를 해태한데 대한 정당한 사유에 해당되는 것이라고 주장하나, 위에서 살펴본 바와 같이 청구인의 주문에 의하여 프로판 도매업체가 부탄이 들어있는 탱크에 프로판을 주입하여 부탄과 프로판이 혼합된 점으로 볼 때 청구인이 프로판의 혼합 및 반출행위에 관여하지 아니하였다고 보기는 어렵다 할 것이다.

또한, 청구인이 액화석유가스(LPG) 중 프로판이 혼합된 부탄의 개별소비세율(㎏당 275원)과 프로판의 개별소비세율(㎏당 20원) 차이를 미리 알고 프로판을 도매업체로부터 매입한 점, 청구인 스스로가 부탄에 프로판을 혼합하는 행위가 부탄의 제조의제행위에 해당된다는 사실을 알고 있었다고 밝히고 있는 점 등을 종합하면, 청구인이 이 건 개별소비세 신고의무의 해태에 정당한 사유가 있어 가산세의 부과처분을 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.