청구법인은 1989.6.27 설립하여 조미료등의 도매업을 영위하는 법인으로 1989년 9월부터 1996.12.2까지 거래처에 대한 예치보증금 220,000,000원(이하 “쟁점예치보증금”이라 한다)을 가공자산으로 장부에 계상하였다.

처분청은 청구법인에 대한 법인세 서면분석 확인시 쟁점예치보증금이 장부상 가공으로 계상되어 있는 사실을 확인하여 동액 상당액을 익금가산 대표자에게 상여처분함과 동시에 손금가산 유보처분하여 1996.12월 청구법인에게 소득금액변동통지하였으나, 청구법인이 원천징수납부를 이행치 않아 청구법인에게 근로소득세 100,505,790원을 1997.3.6 결정고지하였는 바, 청구법인은 이에 불복, 1997.4.29 국세청에 심사청구를 하였고, 이에 국세청장은 “쟁점예치보증금을 계상한 날로부터 회수한 날까지 인정이자를 계산하여 법인세를 과세하고, 동 이자상당액을 근로소득으로 보아 경정결정한다”는 취지의 심사결정을 하였고, 이에 따라 처분청은 당초결정을 취소하고 법인세 50,590,700원(1992사업연도 8,274,280원, 1993사업연도 10,943,260원, 1994사업연도 12,309,310원, 1995사업연도 10,358,370원, 1996사업연도 8,705,480원)과 근로소득세 15,533,540원(1992과세연도 3,645,780원, 1993과세연도 4,319,420원, 1994과세연도 7,568,340원)으로하여 1997.7.22 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1997.8.27 심사청구를 거쳐 1999.5.4 심판청구를 OO하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구법인은 조미료등의 도매업을 영위하는 법인으로 1989년에 조미료공급회사인 (주)OOOO에서 220백만원상당의 담보제공을 요구해와 대표이사소유 개인부동산을 채무보증성격으로 담보로 제공하였고, 이와 같이 제3자 담보를 제공한 경우 자산계정과 부채계정의 증감을 가져오는 거래사실이 전혀 없는데도 불구하고 당시 세무대리인의 판단착오에 의거 “자산계정에 예치보증금 220백만원” “부채계정에 가수금 220백만원”으로 가공계상하였는 바 위와 같이 자산·부채를 동시가공계상하여 현금·예금등이 인출된 사실이 없고 재무제표상 사외유출로 볼만한 계정항목이 전혀 없으므로 쟁점보증예치금에 대하여 인정이자를 계산 할 수는 없고, 설령 1989년도에 쟁점예치보증금상당액이 사외유출되었다 하더라도 국세부과제척기간이 만료되어 과세할 수 없으며

(2) 보충적 청구로서 쟁점예치보증금에 대하여 인정이자를 계산하여 과세한다 하더라도 근거법( 법인세법 제18조의 3 제1항 제3호) 시행이전인 1992～1993년도에는 지급이자 손금불산입 규정을 적용할 수 없다.

나. 국세청장 의견

가공자산을 계상하여 그 자산을 특정인이 유용하고 있는 경우로서 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 이를 동인에 대한 가지급금 등으로 보는 것(법인세법 기본통칙 4-4-13…32)인 바, 청구법인의 경우 쟁점예치보증금의 상대계정을 가수금으로 계상하였다고 주장하나 이를 입증할만한 객관적인 서류의 제시가 없고, 처분청은 재결정고지시에 청구법인이 대차대조표상에 가수금으로 계상한 금액에 대한 적수를 계산하여 이를 가지급금(쟁점예치보증금) 적수에서 차감한 금액으로 인정이자를 계산하였으며, 인정이자의 계산기간은 가지급금 등이 지출된 시점부터 회수한 시점까지인 바, 처분청이 1992～1996사업년도를 경정하여 국세부과제척기간이 경과하지 않았음에도 불구하고 1989사업년도에 지급되어 국세부과제척기간이 경과하였다는 청구주장은 법리를 오해한 잘못이 있다 할 것이므로 쟁점예치보증금에 대하여 인정이자를 계산하여 법인세 및 근로소득세를 과세한 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점예치보증금상당액에 대하여 인정이자를 계산하여 과세한 처분의 당부와 1992～1993사업년도의 업무무관가지급금등에 대한 관련 지급이자등을 손금불산입한 처분의 당부

나. 관계법령

법인세법 제32조 제1항에서 『정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.』라고 규정하고 있고,

같은조 제5항에서 『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·사내유보등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.』고 규정하고 있으며,

같은법시행령 제94조의 2 제1항에서 『법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(생략)에게 귀속된 것으로 본다.

가. (생략)

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다.

다.～마. (생략)』라고 규정하고 있다.

한편 지급이자등의 손금불산입에 대하여 법인세법 제18조의 3 제1항 본문에서는 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.』고 규정하면서

그 제3호를 『제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것』이라고 1993.12.31 신설하였고

같은조 제2항 본문에서 『대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.』고 규정하면서

『제20조의 규정에 의한 특수관계있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것』이라고 규정하고 있던 제2호를1993.12.31 삭제하였다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 쟁점예치보증금을 1989년 9월부터 1996.12.2까지 장부상가공자산으로 계상하였다는 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.

(2) 처분청은 쟁점예치보증금을 대표이사에 대한 가지급금등으로 보아 대차대조표상 가수금을 계산하여 이를 가지급금(쟁점예치보증금) 적수에서 차감한 금액으로 인정이자를 계산, 법인세 50,590,700원(1992사업년도 8,274,280원, 1993사업년도 10,943,260원, 1994사업년도 12,309,310원, 1995사업년도 10,358,370원, 1996사업년도 8,705,480원)을 고지하고 동 인정이자상당액을 대표이사의 근로소득으로 보아 근로소득세 15,533,540원(1992～1994)을 결정고지한 사실이 이 건 과세기록에 의해 확인된다.

위 처분에 대하여 청구법인은 쟁점예치보증금의 상대계정을 같은금액의 가수금으로 계상, 자산과 부채를 동시가공계상하여 재무제표상 사외유출로 볼수 없는데도 인정이자를 계산과세한 처분은 부당하고, 쟁점예치보증금을 가공자산으로 계상한 1989년도에 쟁점예치보증금상당액이 사외유출되었다 하더라도 이미 국세부과제척기간이 만료되어 과세할 수는 없으며 인정이자를 계산 과세한다 하더라도 법인세법 제18조의 3 제1항 제3호 규정을 신설하기전인 1992사업년도와 1993사업년도에는 업무무관가지급금등에 대한 지급이자 손금불산입 규정을 적용해서는 아니된다고 주장하고 있는 바 이에 대해 살펴보면

첫째, 청구법인은 쟁점예치보증금의 상대계정을 가수금으로 계상하였다고 주장만 할뿐 쟁점예치보증금상당액(220,000,000원)을 가공가수금으로 계상한 사실을 입증할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있고 가공자산을 계상하여 그 자산을 특정인이 유용하고 있는 경우로서 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 이를 동인에 대한 가지급금등으로 보아야 하는 것이므로 쟁점예치보증금상당액에 대하여 인정이자를 계산과세한 처분은 정당하다 하겠고

둘째, 인정이자의 계산기간은 가지급금이 지출된 시점부터 회수한 시점까지로 하는 것인 바, 이 건의 경우 쟁점예치보증금상당액에 대한 인정이자를 계산하여 법인세등을 1997.7.22 과세하면서 1992사업년도 이후분에 대하여만 결정고지하여 국세부과제척기간이 경과되지 아니하였는데도 불구하고 1989사업년도에 사외유출되어 국세부과제척기간이 만료되었다는 청구주장은 이를 받아들일 수 없다 하겠으며

셋째, 업무무관가지급금에 대한 관련지급이자 손금불산입규정은 앞의 관계법령란에서 살펴본 바와 같이 당초 법인세법 제18조의 3 제2항 제2호에 규정되어 있다가 1993.12.31 법인세법 개정시 위 규정을 삭제하고 같은내용을 법인세법 제18조의 3 제1항 제3호에 신설하였는 바, 이 건의 경우 1992～1993사업년도분 업무무관가지급등에 대한 관련지급이자 손금불산입은 구 법인세법 제18조의 3 제2항 제2호의 규정을 적용한 것이므로 법인세법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정을 신설(1993.12.31)하기 이전인 1992～1993사업년도에는 업무무관가지급금등에 대한 관련지급이자 손금불산입규정을 적용할 수 없다는 청구주장 또한 이를 받아들일 수 없다 하겠다.

라. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장 모두가 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.