가. 청구인 OOO 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)로부터 피상속인이 운영하던 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)이 발행한 주식 OOO(총 발행주식의 OOO, 이하 “가업승계주식”이라 한다)를 증여받고 「조세특례제한법」(2013.1.1. 법률 제11,614호로 개정되기 전의 것을 말하며, 이하 “조특법”이라 한다) 제30조의6에서 규정하는 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용하여 OOO 증여분 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 청구인들(피상속인의 배우자 OOO)은 피상속인이 OOO 사망하자 OOO.까지 상속재산을 순차로 협의분할하면서 장녀 OOO 발행주식 각 OOO(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 다른 상속재산과 함께 상속받는 것으로 하였고, OOO 가업승계주식의 증여재산가액 OOO원을 상속세과세가액에 합산하고 동 증여재산가액의 OOO원(OOO원으로 과다신고)을 가업상속공제가 적용되는 것으로 보아 상속세 신고를 하였다.

다. OOO지방국세청장은 OOO까지의 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 후 상속개시 당시 피상속인이 보유한 쟁점주식을 OOO 외에 OOO이 상속한 사실을 확인하고, 「상속세 및 증여세법 시행령」(2013.2.5. 대통령령 제24,358호로 개정되기 전의 것을 말하며, 이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제15조 제4항 제2호 다목에서 정하는 상속인 1인이 해당 가업의 전부를 상속받을 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 가업상속공제의 적용을 배제하는 내용의 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 OOO 청구인들에게 OOO 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

조특법 제30조의6 등에 따라 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례를 적용받아 증여세를 감면받은 후 상속이 이루어진 경우 「조세특례제한법 시행령」(2012.12.28. 대통령령 제24,271호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조의6 제8항의 요건을 충족하는 경우에는 가업상속공제를 적용하여야 한다. 만약, 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례를 적용받은 후 상속이 이루어진 경우 감면받은 증여세액에 해당하는 과세가액을 모두 상속세 과세가액에 포함시키면 상속개시전에 과세가액을 공제해 줌으로써 부담하지 않은 증여세를 상속과 동시에 모두 추징당하는 결과가 되기 때문에 부당하다.

피상속인은 OOO를 소유하고 있던 중 OOO 청구인 OOO에게 가업승계주식OOO을 증여하여 OOO은 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례를 적용받았고, 동 증여 및 상속이 개시된 후에도 OOO의 주식 OOO 특수관계에 있는 청구인들이 소유하고 있어 조특법 시행령 제27조의6 제8항 제1호의 가업 요건을 충족하고 있으며, 가업승계자인 OOO은 증여받은 주식을 처분하거나 지분율을 변동시킨 사실이 없고 OOO의 대표이사로 취임하여 재직 중이므로 같은 항 제3호의 요건도 모두 충족한다.

따라서, 처분청은 이 건이 상속세과세가액 산정의 문제임에도 불구하고 협의의 상속에 의하여 비로소 가업승계가 이루어지는 경우로 보고 청구인들이 상증세법 시행령 제15조 제4항 제2호의 요건을 충족하지 못하였다고 보아 가업상속공제를 배제하고 이 건 상속세를 과세한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속은 같은 법 시행령 제15조 제4항 제2호의 요건을 모두 갖춘 경우에 적용할 수 있는바, 청구인 OOO은 조특법 제30조의6에 따라 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용받았으나, 상속시 OOO의 잔여주식을 청구인 OOO이 상속받지 아니하고 다른 상속인이 협의분할로 상속받아 상증세법 시행령 제15조 제4항 제2호 다목의 요건을 충족하지 아니하므로 가업승계주식은 가업상속공제 대상에 해당하지 않는다.

청구인 주장처럼 단순히 조특법 시행령 제27조의6 제8항에서 규정하는 각 호의 요건만 충족하면 가업상속공제가 적용된다고 볼 경우, 굳이 상증세법 시행령 제15조 제4항 제1호는 적용하지 않는다는 단서 조항을 만들 이유가 없는 것이고, 만일, 조특법 시행령의 수증인 요건과 상증세법 시행령의 상속인 요건을 동일하게 적용하는 것이라고 한다면 가업재산을 사전에 증여받고 상속이 개시된 경우에는 해당 가업을상속인 1인이 상속받지 않아도 가업상속공제 대상이 되고, 그렇지 않은 경우에는 1인이 상속받아야만 공제대상이 되는 결과가 초래된다.

따라서, 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용받은 후 상속이 개시된 경우에도 가업상속공제를 받기 위해서는 당연히 상증세법상 가업상속공제 규정의 요건에 부합되어야 하므로, 이 건은 조특법 시행령상의 요건에 맞으면 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속으로 보나, 이 경우에도 상증세법 시행령 제15조 제3항 및 제4항 제2호의 요건을 모두 갖추되, 제4항 제1호의 요건은 충족하지 아니하여도 가업상속공제가 가능한 것으로 해석하는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

가업을 사전승계한 상속인 1인에게 가업 전부가 상속된 것이 아니라고 하여 가업상속공제를 배제한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 OOO 증여세 신고서, OOO 청구인들 간에 작성된 상속재산 분할협의서, OOO의 주식등변동상황명세서OOO, 이 건 상속세 조사보고서 등에 의하면, 청구인 OOO 피상속인으로부터 가업승계주식을 증여받고 OOO 증여세를 신고하면서 조특법 제30조의6 및 조특법 시행령 제27조의6에서 규정하는 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례를 적용받았고, 피상속인의 사망OOO으로 상속이 개시된 후 청구인들 사이의 협의분할로 인하여 청구인 OOO의 주식 각 OOO를 상속받은 후 상속세 신고를 하면서 조특법 시행령 제27조의6 제8항에 따라 가업승계주식에 대하여 가업상속공제를 적용하였으나, 처분청은 상속인 1인이 가업의 전부를 상속받지 아니하여 가업상속공제 요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 가업상속공제를 배제한 것으로 나타난다.

(2) 상속인들의 상속재산 협의분할 및 상속인별 상속재산 내역은 아래 <표1> 및 <표2>와 같다.

<표1> 상속재산 협의분할 내역

<표2> 상속인별 상속재산 현황

(3) 상속재산 협의분할 후 OOO의 주주별 보유주식 현황은 아래 <표3>과 같다.

<표3> OOO 보유주식 현황

(4)처분청의 이 건 상속세 결정결의서 주요내역은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 상속세 결정결의서 주요내역

(5) 법인등기부등본을 보면, OOO 설립되어 자동차 세척광택 및 부품판매업 등을 목적사업으로 하고 있고, 청구인 OOO 현재까지 대표이사로 등기되어 있다.

(6) 기획재정부가 발간한 ‘2008년 간추린 개정세법해설’ 자료를 보면, 중소기업 경영자의 고령화에 따라 생전 계획적인 가업승계를 지원하여 원활한 가업승계를 도모하기 위해 중소기업 주식의 사전상속에 대해서도 사전상속 특례제도(OOO원 공제 후 10% 세율로 증여세 부과 후 상속시 정산)를 확대·적용하였고, 사전 증여 후 상속시 정산하는 경우 가업상속공제 적용방법에 대하여 아래 <표5>와 같이 개정하였다는 내용이 나타난다.

<표5> 2008.1.1. 조특법 및 조특법 시행령 개정내용[법률 제8,827호(2007.12.31.), 대통령령 제20,620호(2008.2.22.)]

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 처분청이 가업상속공제를 배제한 처분이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다.

(가) 상증세법 제18조 제2항 제1호는 “가업”에 대하여 먼저 정의한 후 그 가업의 상속을 “가업상속”으로 정의하고, 같은 조 제4항에서 가업상속공제를 적용하기 위한 피상속인 및 상속인의 요건에 대하여는 대통령령에 위임하였으며, 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제15조 제4항은 가업상속공제를 적용받기 위한 피상속인 및 상속인 요건을 규정하고 있다.

(나) 조특법 제30조의6 및 같은 법 시행령 제27조의6은 가업의 사전승계에 대한 증여세 과세특례를 규정하고 있는바, 동 규정은 가업의 사전승계는 부모로부터 가업의 승계를 목적으로 주식등을 증여받고 가업을 승계할 것을 요건으로 하고 있으나, 가업의 전부를 사전에 승계받을 것을 요건으로 하고 있지는 아니하며, 이에 따라 청구인 OOO 피상속인으로부터 OOO를 사전증여받고 증여세 과세특례를 적용받은 것으로 나타난다.

(다) 조특법 시행령 제27조의6 제8항은 증여세 특례대상인 주식등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 같은 항 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다고 규정하고 있는바, 조특법 시행령 제27조의6 제8항 각 호를 보면 제1호는 상증세법 시행령 제15조 제3항에 따른 가업에 해당할 것(다만, 상증세법 시행령 제15조 제4항 제1호는 적용하지 아니한다)을, 제3호는 수증자가 증여받은 주식등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것을 요건(제2호는 2011.6.3. 삭제되었다)으로 하고 있다.

(라) 살피건대, 처분청은 가업이 사전승계된 후 상속되는 경우와 사전승계 없이 상속되는 경우의 가업상속공제 요건이 동일해야 하고, 조특법 시행령 제27조의6 제8항 제1호 단서에서 상증세법 시행령 제15조 제4항 제1호는 적용하지 아니한다고 규정하고 있어 이를 상증세법 시행령 제15조 제4항 제2호는 적용되는 것으로 반대해석해야 하므로, 가업의 사전승계 후 상속이 개시되는 경우 가업상속공제를 적용받기 위해서는 조특법 시행령 제27조의6 제8항 각 호의 요건 외에 상증세법 시행령 제15조 제4항 제2호의 요건을 충족하여야 한다는 의견이나,

조특법 시행령 제27조의6 제8항은 각 호의 요건을 갖춘 경우에는 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다고 명시하였으나 그 각 호에는 상증세법 시행령 제15조 제4항 제2호가 없는 점, 조특법 시행령 제27조의6 제8항 제1호 단서에서 상증세법 시행령 제15조 제4항 제1호를 적용하지 아니한다고 규정하였으나 그렇다 하여 같은 항 제2호가 당연히 적용된다고 해석하기는 어려운 점, 조특법 시행령 제27조의6 제8항에서 각 호의 요건을 갖춘 경우에는 가업상속으로 본다고 명시하고 있음에도 이 건 과세처분은 과세관청이 요건을 추가한 결과가 되는 점, 중소기업 경영자의 고령화에 따라 생전에 행하는 계획적인 가업승계를 지원하여 이를 원활하게 하기 위한 사전승계 특례제도의 입법취지에 비추어 사전승계된 후 상속이 개시되는 경우와 사전승계 없이 가업상속이 되는 경우 가업상속공제를 위한 상속인 요건이 반드시 동일해야 한다고 단정하기는 어려운 점, 청구인은 OOO의 대표이사로 취임하여 상속개시일OOO 현재 재임하고 있으므로 상증세법 시행령 제15조 제4항 제2호에 규정된 상속개시일 현재 18세 이상인 경우 등의 나머지 요건은 이미 충족하고 있는 것으로 나타나는 점, 처분청이 요구하는 상속인 1인의 가업전부상속 요건은 최근 개정(2016.2.5.)된 상증세법 시행령에서 삭제된 점 등에 비추어 청구인 OOO 상속개시 당시 쟁점주식을 상속받지 아니하였다 하여 가업상속공제를 배제하고 한 이 건 상속세 과세처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것)

제13조[상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1.상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제18조[기초공제] ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 "기초공제"라 한다)한다.

② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.

1.가업[대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 항 및 제5항에서 "중소기업"이라 한다) 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 1천500억원을 초과하는 기업 및 상호출자제한기업집단 내 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다) : 다음 각 목의 구분에 따른 금액 중 큰 금액

가. 가업상속 재산가액의 100분의 70에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 100억원을 초과하는 경우에는 100억원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 150억원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 300억원을 한도로 한다.

나. 2억원. 다만, 해당 가업상속 재산가액이 2억원 미만인 경우에는 그 가업상속 재산가액에 상당하는 금액으로 한다.

④ 제2항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위와 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제15조[가업상속](2013.2.5. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) ③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업(이하 "가업"이라 한다)은 피상속인이 제1항에 해당하는 중소기업 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 1천500억원을 초과하는 기업 및 상호출자제한기업집단 내 기업은 제외한다)의 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주등"이라 한다)인 경우로서 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다)의 주식등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 50(한국거래소에 상장되어 있는 법인이면 100분의 30) 이상을 계속하여 보유하는 경우에 한정한다. 다만, 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주등에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 제외한다.

④ 법 제18조 제2항 제1호에 따른가업상속은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다.

1. 피상속인이 가업의 영위기간 중 100분의 60 이상의 기간을 대표이사(개인사업자인 경우 대표자를 말한다. 이하 이 조에서 "대표이사등"이라 한다)로 재직하거나 상속개시일부터 소급하여 10년 중 8년 이상의 기간을 대표이사등으로 재직한 경우

2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

가. 상속개시일 현재 18세 이상인 경우

나. 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 가업에 종사한 경우. 다만, 천재지변, 인재 등으로 인한 피상속인의 사망으로 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

다. 가목 및 나목의 요건을 모두 갖춘 상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속받아 상속세과세표준 신고기한까지 임원으로 취임하고, 상속세 신고기한부터 2년 이내에 대표이사등으로 취임한 경우

⑤ 법 제18조 제2항 제1호 가목 및 나목에서 "가업상속재산"(이하 이 조에서 "가업상속재산"이라 한다)이란 다음 각 호의 상속재산을 말한다.

2. 「법인세법」을 적용받는 가업 : 상속재산 중 가업에 해당하는 법인의 주식등

제15조[가업상속](2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) ③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속(이하 "가업상속"이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주등"이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.

2.상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.

가. 상속개시일 현재 18세 이상일 것

나. 상속개시일 전에 2년 이상 직접 가업에 종사(상속개시일 2년 전부터 가업에 종사한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 제6항 제2호 다목에 따른 사유로 가업에 종사하지 못한 기간이 있는 경우에는 그 기간은 가업에 종사한 기간으로 본다)하였을 것. 다만, 피상속인이 65세 이전에 사망하거나 천재지변 및 인재 등 부득이한 사유로 사망한 경우에는 그러하지 아니하다.

다. 삭제 <2016.2.5.>

라. 상속세과세표준 신고기한까지 임원으로 취임하고, 상속세 신고기한부터 2년 이내에 대표이사등으로 취임할 것

(3) 조세특례제한법(2013.1.1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것)제30조의6[가업의 승계에 대한 증여세 과세특례] ① 18세 이상인 거주자가 「상속세 및 증여세법」 제18조 제2항 제1호에 따른 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 또는 출자지분(증여세 과세가액 30억원을 한도로 한다. 이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)을 2013년 12월 31일까지 증여받고 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제53조 및 제56조에도 불구하고 증여세 과세가액에서 5억원을 공제하고 세율을 100분의 10으로 하여 증여세를 부과한다. 다만, 가업의 승계 후 가업의 승계 당시 해당 주식등의 증여자 및 「상속세 및 증여세법」 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자에 해당하는 자(가업의 승계 당시 해당 주식등을 증여받는 자는 제외한다)로부터 증여받는 경우에는 그러하지 아니하다.

(4) 조세특례제한법 시행령(2012.12.28. 대통령령 제24271호로 개정되기 전의 것) 제27조의6[가업의 승계에 대한 증여세 과세특례] ① 법 제30조의6 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우"란 수증자가 「상속세 및 증여세법」 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우를 말한다.

⑧법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우상속개시일 현재다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제18조 제2항 제1호에 따른가업상속으로 보아관련 규정을 적용한다.

1. 「상속세 및 증여세법시행령」 제15조 제3항에 따른가업에 해당할 것. 다만, 「상속세 및 증여세법 시행령」제15조 제4항 제1호는 적용하지 아니한다.

2. 삭제 <2011.6.3.>

3. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것