가.청구인 배OOO는 1998.11.1. OOO타워 9층에 개업하여 주택건설사업분양업을 영위하는비상장법인인 OOO주택산업주식회사(이하 “OOO주택산업”이라 한다)의 대표이사이자 최대주주이고, 청구인 황OOO(이하 배OOO와 더불어“청구인들”이라 한다)은 OOO주택산업의 이사이자 배OOO의 매형이다.

나. 원OOO와 배OOO는 1999.4.7. 및 2003.6.20. 동업합의서를 근거로OOO주택산업을 공동으로 운영해왔으나, 배OOO가OOO주택산업을 통해2006년 경 OOO사업 투자를 결정하자 2대 주주인 원OOO가이의를제기하여OOO주택산업이 추진 중이던 사업을분할하여 배OOO와 원OOO가 별도 운영하기로 2007.5.30. 분할합의서를작성한 후, 2007.10.12. 원OOO는OOO주택산업의 대표이사직에서 사임하고2009.1.경OOO주택산업에서 퇴사를 함으로써 원OOO와 배OOO 사이의OOO주택산업공동경영을 종료하였다.

다. OOO지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)은 OOO주택건설산업의 2009사업연도에 대한 주식변동세무조사를 실시하고, 2009.6.25. OOO주택건설산업의 유상증자 시 청구인들과 실권 처리된 원OOO가 특수관계가 성립되며,「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제39조 제1항 제1호 나목의 규정에 해당하는 증여이익[유상증자 후 1주당 가액OOO보다 신주인수가액OOO]이 낮음으로 증여이익발생)이 발생하였다 하여 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.

라. 처분청은 이에 따라 2012.10.29. 청구인들에게 2009.6.25. 증여분 증여세OOO, 및 OOO을 결정·고지하였다.

마. 청구인들은 이에 불복하여 2012.12.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 신주인수포기자인 원OOO 등의 입장에서 특수관계인을 파악해야 됨에도 청구인 배OOO의 입장에서 특수관계인을 확대해석한 것으로, 「 상증법」제39조 제1항 제1호 나목의 납세의무자는 당해 법인의 유상증자 시 유상증자 신주를 포기한자와 특수관계인으로 규정하고 있고 조세법 해석원칙인 엄격해석 원칙에 따라 신주인수포기자와 같은 법 제19조 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 자만 납세의무가 되는 것이다. 특수관계인에 대하여 과거 대법원 판례에서 쌍방관계를 인정하였으나 대법원(2011.7.21.선고, 2008두150)은 조세법률주의 원칙상 엄격해석을 강조하여 특수관계인 해당여부 판단을 기존 쌍방관계설에서 일방관계설로 전원합의체로 변경하였음에도 처분청은 위 판례대로 일방관계설에 따라 신주 인수포기자 원OOO 등의 입장에서 특수관계자를 파악해야 됨에도 특수관계 범위를 확대해석하여 배OOO의 입장에서 특수관계인을 파악하여 과세한 것은 부당하다.

또한, 청구인과 원OOO는 OOO주택산업을 공동으로 경영하다가 2006년 OOO사업에 대한 견해차이로 이미 동업관계가 청산되어 실질적 경제적 동일체가 아님에도 단지 퇴임 5년이 미경과 임원이라 하여 특수관계로 보는 것은 「국세기본법」제14조의 실질과세 원칙에도 반한 것이다.

(2) 처분청은 「 상증법」제39조 제1항 제1호의 입법취지, 합목적성을 종합적으로 고려하여 해석하여야 할 것으로 OOO주택산업의 유상증자는 OOO 신규 사업 투자금의 마련을 목적으로 이루어졌으며, 경영의 갈등관계에 있는 원OOO 등이 개인적인 입장에서 유상증자에 참여할 이유가 없어서 실권한 것이지 청구인에게 변칙적인 증여를 해주기 위한 실권이 아니었음에도 증여세 회피목적여부 등의 제반 사정고려 없이 위 조항을 무조건 적용하는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「 상증법」제39조 제1조 제1항 나목(유상증자에 따른 증여이익)의 “특수관계 있는 자”에 대해 같은 법 시행령 제29조 제1항 및 제19조 제2항에 각호에 있는 자를 말한다고 규정되어 있고, 증자 시의 특수관계 범위에 대해 「상증법 시행령」제29조 제1항에서 ① 법 제39조 제1항에서 특수관계에 있는 자 및 특수관계에 있는 신주인수포기자라 함은 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니한 자와 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자로 규정되어 있어 유상증자 당시 신주를 인수한 청구인들은 OOO주택산업의 “최대주주 등” 이었으며 신주인수를 포기한 기존주주인 원OOO는 OOO주택산업의 “퇴직 전 5년 내 임직원”으로서 위 법인의 사용인의 지위에 있어 「상증법 시행령」제29조 제1항 및 제19조 제2항에 규정하는 특수관계에 있다 할 것이다.

따라서“특수관계인”이란 납세의무자를 기준으로 하여거래상대방이 각 법에서 규정하는 “특수관계”에 해당하는지 여부를판단해야 하는 것으로 처분청이 납세의무자인 청구인들을 기준으로 특수관계인 여부를 판단한 것은 청구인들이 “특수관계인”에 대해 제시한 대법원 판례(2011.7.21. 선고, 2008두150)에도 부합된다.

(2) 청구인들은 원OOO가 사업상 갈등관계에 있던 자로 청구인에게 변칙적인 증여를 할 만한 사유가 없으며 개인적으로 사업에 투자할 이유가 없어 실권하였던 것이므로 증여세를 과세할 수 없다고 주장하나, 관련 규정의 증여이익 규정은 신주인수권 포기와 인수라는 절차를 통하여 신주 평가액과 인수가액 차액에 상당하는 경제적 이익이 신주를 포기한 실권주주와 신주를 인수한 기존주주 사이에 무상으로 이전하는 효과가 발생되어 이를 증여세 과세대상으로 포착하여 과세하고자 하는 증여의제 규정으로 조세를 회피할 목적이 없었다든가 특수관계인에게 이익을 분여할 의도가 없었다는 등의 사유로 증여세 과세대상에서 제외되어야 한다는 주장은 동법의 취지를 오해한 것에 지나지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

ⓛ 청구인들과 신주인수포기자인 원OOO가 「 상증법」제39조 제1항 제1호 나목의 규정에 따른 특수관계에 해당하는지 여부

② 청구인들이 「 상증법」제39조 제1항 제1호 나목에 의한실제 증여이익을 얻었는지 여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 「 상증법」제39조(증자에 따른 이익의 증여의제, 2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제1항 제1호 나목은 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 신주 라 한다)을 발행함에 따라 신주를 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우로서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 당해 신주 인수를 포기한 자와 특수관계에 있는 자가 신주를 인수함으로써 얻은 이익에 해당하는 이익을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 보고, 같은 법 시행령 제29조(증자 시 증여의제가액의 계산방법 등, 2009.7.27. 대통령령 제21641호로 개정되기 전의 것) 제1항은 법 제39조 제1항에서 특수관계에 있는 자 및 특수관계에 있는 신주인수포기자라 함은 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니한 자와 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말하고, 제13조(공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등) 제7항 제1호는 법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 "당해 공익법인 등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인"이라 함은 출연자(괄호생략) 또는 그와 특수관계에 있는 자(괄호생략)가 주주 등이거나 임원( 「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)의 현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다. 이하 이 항에서 같다)중 5분의 1을 초과하는 내국법인으로서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제9항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 이하이 항에서 같다)가 보유하고 있는 주식 등의 합계가 가장 많은 내국법인에 해당하지 아니하는 내국법인을 말하고, 제9항 제2호는 법 제16조 제2항 제2호에서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 다른 공익법인 등에 출연한 동일한 내국법인의 주식 등에는 상속인과 출연당시 기획재정부령이 정하는 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자와 관계에 있는 자가 재산을 출연한 다른 공익법인 등이 보유하고 있는 주식 등을 포함하고, 같은 법 시행규칙 제4조(사용인의 정의)는 영 제13조 제6항 제2호에서 “재정경제부령이 정하는 사용인”이라 함은 임원·상업사용인 및 그밖에 고용관계에 있는 자를 말한다고 규정되어 있다.

(2) 심리자료를 보면, 청구인 배OOO은 원OOO와 1999.4.7. 및 2003.6.20. 동업합의서를 근거로 하여 공동으로 OOO주택산업을 운영해 왔으나, OOO주택산업이 2006년경 OOO사업투자를 결정하자 원OOO는 이에 이의를 제기하였고, 2007.5.30. OOO주택산업이 추진 중인 사업을 분할하기로 합의서를 작성하였으며, 2007.10.12. 원OOO는 대표이사직에서 사임하고 2009.1.경 퇴사한 것으로 나타난다.

(3) OOO주택산업 등기사항전부증명서 내용을 보면, OOO주택산업의 자본금은 당초 자본금 OOO만원(주당 OOO원)이었다가 1999.3.20. OOO억원으로 변경되었고, 2005.6.24. OOO억원으로, 2009.6.26. OOO만원으로 변경되었고, 원OOO는 1998.10.12. 공동대표이사로 취임하여 2007.10.12. 퇴임하였고, 배OOO는 1999.5.1. 공동대표이사로 취임하여 2007.10.12. 공동대표이사규정이 폐지되어 현재 재임 중이며, 황OOO은 1999.5.1. 이사로 취임하여 현재 재임 중인 것으로 나타난다.

(4) 심리자료를 보면, 배OOO은 기존주주인 박OOO으로부터 2009.1.2.자에 OOO주택산업 발행주식 120,000주를 OOO만원에 취득하여 당초 40%의 지분에서 60%의 지분이 되어 OOO주택산업의 최대주주가 되었고, OOO주택산업은 OOO 신규사업투자금 확보와 주택건설사업 등의 재원을 마련코자 2009.5.21.이사회(대표이사 배OOO, 이사 박OOO, 이사 황OOO)를 통해 보통주식 180,000주를 1주당 OOO원(액면, 발행가액)에 증자하기로 결의(신주청약 및 주금납입일 : 2009.6.25.)하였고, 원OOO는 2007.5.30. 분할합의서상의 지분율하락을 이유로 신주발행을 금지하는 소송(신주발행유지가처분)을 OOO주택산업을 상대로 하여 제기하였으나, OOO지방법원OOO은 “동 신주발행이 「상법」제424조의 법령 또는 정관에 위반하거나 현저하게 불공정한 방법에 의하여 주식을 발행하는 경우에 해당한다고 보기 어렵다”고 보아 기각 결정한 것으로 나타난다.

한편, 원OOO와 이OOO는OOO주택산업의유상증자에 참여하지 않아 각각 54,000주와 3,600주가 인수 거절되어 실권처리 되었고, 청구인 배OOO와 황OOO은 자기 지분율로 배정된 각 108,000주와 14,400주를 인수하여 주금납입을 완료한 것으로 나타난다.

(5) OOO주택산업의 유상증자에 따른 주식수의 변동내용은 아래 <표1>과 같다.

OOO

(6) OOO주택산업의 2009.6.25.자 유상증자 시 기존주주 원OOO와 이OOO에게 배정된 주식이 실권 처리됨에 따라 청구인 배OOO은 신주평가액 @OOO인 OOO주택산업의 주식 108,000주를 @OOO원에 인수하여 OOO만원의 증여이익이 발생하였고, 황OOO은 위와 같은 계산으로 OOO만원의 증여이익이 발생하였다.

OOO

(7) 쟁점ⓛ에 대하여 본다.

「 상증법」제39조 제1항 제1호 나목에 규정하는 특수관계에 있는 자 및 특수관계에 있는 신주인수포기자는 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니한 자와 같은 법 시행령 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자로 규정하고, 제13조 제7항 제1호 중 괄호에 「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말하고 이하 같다고 규정되어 있는 점, 당시 대법원(2011.7.21. 선고, 2008두150 참고)도 특수관계인을 납세의무자를 기준으로 하여 거래상대방이 각 법에서 규정하는 특수관계에 해당하는지 여부를 판단하는 것으로 해석하는 점에서 유상증자 당시 신주를 인수한 납세의무자인 청구인들은 OOO주택산업의 최대주주 등이었고, 신주인수를 포기한 원OOO는 OOO주택산업의 퇴직 전 5년 내 임직원으로 OOO주택산업의 사용인의 지위에 있었던 점에서 청구인들과 원OOO는 특수관계에 있었다고 보인다.

(8) 쟁점②에 대하여 본다.

「 상증법」제39조 제1항 제1호 나목의 증여이익 규정은신주인수권 포기와 인수라는 절차를 통하여 신주 평가액과 인수가액 차액에 상당하는 경제적 이익이 신주를 포기한 실권주주와 신주를 인수한 기존주주 사이에 무상으로 이전하는 효과가 발생되어 이를 증여세 과세대상으로 포착하여 과세하고자 하는 증여의제 규정인 것으로 보이는 점, 위 규정의 증여이익은 같은 법 시행령 제29조 제3항의 산식에 의하여 계산하도록 하였을 뿐, 조세회피목적이 없었다든가 특수관계자에게 이익을 분여할 의도가 없었다는 등의 사유를 증여세를 면제할 수 있는 사유로 규정하고 있지 아니하는 점(조심 2011구4711, 2011.12.21. 같은 뜻) 에서 청구주장을 받아들이기는 어려워 보인다.

따라서, 처분청이 2009.6.25. OOO주택건설산업의 유상증자 시 청구인들과 실권 처리된 원OOO가 특수관계가 성립하며, 「상증법」 제39조 제1항 제1호 나목의 규정에 해당하는 증여이익에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.