2. 소송비용은 피고가 부담한다.

가. 원고는 2004. 11. 18. 전자부품, 영상, 음향 및 통신장비 제조, 판매업 등을 영위할 목적으로 설립된 법인인데, 2011~2013 사업연도에 중화인민공화국(이하 '중국'이라 한다)에 소재하고 있는 자회사(원고가 지분 100%를 보유)인 천진신맥전자 유한공사(이하 '천진법인'이라고 한다), 동관신맥전자 유한공사(이하 '동관법인'이라고 하고, 위 두 회사를 통칭하여 '이 사건 자회사'라고 한다)로부터 다음과 같이 배당금(이하 '이 사건 배당금'이라 한다)을 수령한 후, 직접외국납부세액공제(이 사건 배당금에 원천징수세율 5%를 적용한 금액)를 적용하여 피고에게 법인세를 신고하였다.

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나. 원고는 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과 세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 '이 사건 조약'이라고 한다)」 제23조 제3항을 대체하는 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의 정서(이하 '이 사건 의정서'라 한다)」 제5조 제1항(이하 '이 사건 조항'이라고 한다)에 따르면, 직접외국납부세액뿐만 아니라 이 사건 배당금에 대하여 간주외국납부세율을 적용한 간주외국납부세액도 추가로 공제되어야 한다는 이유로, 2015. 1, 30. 피고에 대하여 2011 사업연도 법인세 84,409,888원, 2012 사업연도 법인세 176,831,447원, 2013 사업연도 법인세 195,445,031원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구(이하 '이 사건 경정청구'라고 한다)를 하였다.

다. 이에 대해 피고는 "이 사건 조약 제10조 제2항 가목에 따른 제한세율이 적용되어 간주외국납부세액공제 대상에 해당되지 않는다"는 이유로, 2015. 3. 9. 원고에 대하여 아래와 같은 거부통지(이하 '이 사건 처분'이라 한다)를 하였다.

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라. 원고는 이에 불복하여 2015. 6. 4. 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2015. 8. 12. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 을 제2호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

원고가 이 사건 조약 제10조 제2항 가목에 따라 이 사건 배당금의 5%만을 중국에 납부하였다고 하더라도 이 사건 조항 후문의 해석상 원고는 이 사건 배당금의 10%를 중국에 납부한 것으로 간주된다. 따라서 이 사건 배당금에 대한 직접외국납부세액 외에 추가적으로 위 배당금의 5%에 해당하는 간주외국납부세액도 세액공제가 되어야 하므로, 이와 다른 전제에서 피고가 내린 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 법인세법 제57조 제3항은 "국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다"고 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제1항을 대체하는 이 사건 의정서 제4조 제1항 가목은 "한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여 직접적이든, 공제에 의하여서는, 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국 조세는 동 소득에 관하여 납부하는 한국의 조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 중국 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다"고 규정하고 있다.

한편, 이 사건 조약 제10조 제2항은 "배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다"고 규정하면서 가목에서 "수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%", 나목에서 "기타의 모든 경우 총 배당액의 10%"로 각 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체한 이 사건 조항은 "3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세 경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다"고 규정하고 있다.

(2) 위와 같은 법령에 비추어 보건대, 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 중국 국내법령이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 이 사건 조항 후문이 적용되는 것으로 볼 수 없으므로, 원고는 이 사건 조항 후문에 따라 중국에 이 사건 배당금의 10%를 납부한 것으로 간주된다고 볼 것이다. 따라서 원고는 법인세법 제57조 제3항 등에 의하여, 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액을 추가로 공제받을 수 있으므로, 피고가 이와 다른 전제에서 내린 이 사건 처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

(가) 간주외국납부세액공제 제도

법인세법 제57조 제3항, 이 사건 조약 제23조 제1항을 대체하는 이 사건 의정서 제4조 제1항 가목, 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체하는 이 사건 조항은 그 문언 및 체계상 간주외국납부세액공제를 규정하고 있는 것으로 보이는데, 이러한 간주외국납부세액공제 제도는 외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 세금이더라도 조세조약과 거주지국 국내법의 요건에 따라 그러한 감면액을 실제로 납부한 세금과 같이 공제받을 수 있도록 취급하기 위한 것으로서, 원천지국이 행한 조세감면혜택의 효과를 거주지국에서 보전해주어 그 감면 혜택이 무의미해지지 아니하도록 하는 데 그 취지가 있다.

(나) 차등적 제한세율의 목적 및 취지

1) 중국 기업소득세법 제3조 제3항, 제4조는 원고와 같은 비(非)거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 기업소득세를 부과하도록 하면서도 같은 법 제27조 제5항에서 이를 면제하거나 감세할 수 있도록 규정하고 있는데, 중국 기업소득세법 실시조례 제91조는 비(非)거주민기업이 기업소득세법 제27조 제5항에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수하도록 정하고 있다. 그런데 이 사건 조약 제10조 제2항은 앞서 본 바와 같이 원천지국(이 사건의 경우 중국)의 거주자인 자회사가 실시하는 배당의 수익적 소유자에 대하여 지분이 25% 이상일 때에는 총 배당액의 5%의, 지분이 25% 이하일 때를 포함한 기타의 모든 경우에는 총 배당액의 10%의 각 세율을 적용하고 있는데, 이는 이 사건 조약에 따라 체약상 대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율 즉, 제한세율을 차등적으로 정한 것으로 봄이 상당하다.

2) 이와 같은 차등적 제한세율은 일방 체약당사국의 거주자가 타방 체약당사국의 법인 등으로부터 지급받는 배당소득에 대하여 그 배당소득의 원천지국인 타방 체약당사국에서 과세할 수 있는 세율의 한도로 작용하여, 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세방지의 기능을 하는 측면이 있기는 하다. 하지만 이 사건 조약 제10조 제2항은 배당소득에 대한 원천지국의 제한세율을 단일세율로 정하고 있지 아니하고 원천지국에 대한 투자 정도에 따라 차등세율로 정하고 있는바, 이는 원천지국, 즉, 중국의 경제발전의 촉진을 목적으로 투자를 유인하기 위하여 중국 내의 회사에 더 많은 투자를 한 회사에 대하여 그렇지 아니한 회사보다 상대적으로 더 낮은 제한세율을 적용하여 조세상 혜택을 주기 위한 것으로 볼 수 있다.

3) 이렇게 보지 않고 위 조항을 오로지 양 당사자국 간의 과세권 분배에 관한 것으로만 본다면, 원천지국의 입장에서는 자국에 투자를 더 많이 하여 이익을 준 기업에 대하여는 아무런 혜택을 주지 않고 상대방 국가에 대하여 과세권만 양보한다는 결과에 이르게 되는데, 그렇게 할 만한 합리적인 이유를 찾기 어렵다.

(다) 중국 국내법령의 개정경과 등

1) 2008. 1. 1. 이전에는 중국 국내법상 외국자본투자기업에 대하여 배당소득에 대한 세금을 전액 면제하였는데, 위와 같이 차등적 제한세율이 있는 상황에서 이 사건 조항의 후문 규정 없이 전문 규정만 적용되는 경우에는, 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제만을 받을 수 있는 반면에 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있었다. 이에 자본투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점이 발생하였기 때문에 이 사건 조항 후문은 자본투자를 많이 한 기업에 대해서도 세액공제 대상 조세의 세율을 일률적으로 10%로 간주함으로써 조세혜택에 있어서의 불리함을 방지하는 역할을 하였다.

2) 위와 같은 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 세금면제규정이 폐지된 2008. 1. 1. 이후에도 이 사건 조항의 후문은 삭제되지 아니하고 그대로 존치되고 있는데, 이는 후문 규정이 계속 적용되어 중국의 회사에 대하여 25% 이상의 지분을 보유한 수익적 소유자인 회사에 대하여는 여전히 10%의 간주외국납부세액공제를 적용해주기 위한 것으로 볼 것이다.

3) 이에 대하여 피고는, "2008. 1. 1. 이후에도 자본투자를 많이 한 기업에 대해서 이 사건 조항 후문을 적용할 경우에는 자본투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%의 세율로 과세되고 대한민국에서 10%의 직접외국납부세액공제가 적용됨에 반하여, 자본 투자를 많이 한 기업은 중국에서 제한세율인 5%로 과세되나 5%의 직접외국납부세액공제 외에 5%의 간주외국납부세액공제가 추가로 적용되어 자본투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다"고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 이 사건 조약 제10조 제2항이 차등적인 제한세율을 정하고 있는 취지가 원천지국에 자본투자를 많이 한 외국기업에게 더 낮은 세율을 적용하는 조세감면혜택을 줌으로써 원천지국에 대한 투자를 촉진하기 위함에 있으므로, 이는 오히려 이 사건 조약의 당초 목적이나 의도에 부합하는 결과라고 할 것이다.

(라) 이 사건 조항 전문과 후문의 관계 및 해석

1) 이 사건 조항 후문은 그 문언 상으로도 "이 사건 조약 제10조 제2항의 경우 배당금에 대한 세액의 세율은 10%로 간주된다"고 명확히 규정하고 있다.

2) 이에 대해 피고는, 이 사건 조항 전문과의 관계 및 문언의 해석 등에 비추어 "중국의 국내법률이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 이 사건 조항의 후문이 적용되는 것으로 해석하여야 한다"는 취지로 주장하나, 이 사건 조항 후문의 "이 항의 목적상"의 영어 원문이 "For the purpose of this paragraph"라고 되어 있어 '전문에 해당하는 경우에 한하여'라는 식으로 제한적 해석을 할 것이 아니라 '전문의 입법취지를 살리기 위하여'라고 해석하는 것이 합리적으로 보이고, 이 사건 조항 전문의 "법률규정"의 영어 원문이 "legal provisions" 이라고 되어 있어 중국의 국내법만을 한정하는 것이 아니라 '조약'도 포함하는 보다 포괄적인 개념으로 해석되어야 할 것으로 보인다(이 사건 조약 제23조 제1항을 대체하는 이 사건 의정서 제4조 제1항 가목은 "중국 국내법"을 "the laws of China"으로, "조약"을 "Agreement"로 위 '법률규정'과 달리 표현하고 있기 때문이다).

3) 피고의 주장과 같이 이 사건 조항 후문을 중국 국내법률이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 적용되는 것으로 해석하게 되면, 25% 이상의 중국 자회사 지분을 소유한 외국투자기업에 대하여 제한세율 5%보다 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법률이 없는 경우에는 5%의 직접외국납부세액공제를 적용받을 뿐인데, 제한세율 5%보다 조금이라도 낮은 세율로 감면하는 중국 국내 법률이 존재할 경우, 가령, 제한세율인 5%보다 1% 낮은 4%의 세율을 적용하는 조세감면규정을 둘 경우 자칫 10%의 간주외국납 부세액공제의 적용을 받게 되는데, 이는 매우 부당한 결과이기도 하다.

(마) 기타 조세조약과의 비교 등

1) 「대한민국 정부와 필리핀 공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 '한·필리핀 조세조약'이라 한다)」은 제10조에서 배당소득과 관련한 제한세율을 10%(제2항 가목)와 25%(제2항 나목)로 구분하여 규정하고 있고, 제23조 제1항에서 "한국 이외의 국가에서 납부하여야 할 조세의 한국의 조세에 대한 세액공제에 관한 한국의 법에 따를 것을 조건으로 필리핀에서 발생한 소득에 대하여 납부하여야 할 필리핀의 조세는 그 소득에 대하여 납부하여야 할 한국의 조세로부터 공제된다"고 규정하면서, 제3항에서 "본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가 목이 적용되는 배당의 경우에는 20%의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다"라고 규정하고 있다.

2) 「대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중 과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 '한·베트남 조세조약'이라 한다)」은 제10조 제2항에서 배당소득과 관련한 제한세율을 10%로 단일하게 규정하고 있지만, 제23조 제1항에서 "한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니된다)에 따를 것을 조건으로, 베트남 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 베트남의 법과 이 협정에 따라 납부할 베트남의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다" 라고 규정하면서, 제4항에서 "제1항에 규정된 한국조세의 공제목적상 베트남에서 납부할 조세는 실질적인 납부세액에 불구하고 다음과 같이(배당 또는 이자의 경우에는, 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 배당총액 및 이자총액의 10퍼센트) 간주된다"라고 규정하고 있다.

3) 즉, 이 사건 조약과 동일한 목적과 취지에서 체결된 한 필리핀 조세조약, 한·베트남 조세조약이, 필리핀 또는 베트남의 내국 법률상 조세감면 규정이 존재하는지 여부와 관계없이 위 각 조약에서 정한 일정한 세율에 해당하는 배당소득 관련 세액에 대해서는 모두 필리핀 또는 베트남에 납부한 것으로 간주하고 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 조약도 이와 동일하게 해석하는 것이 바람직해 보이고, 이 사건 조항의 경우에만 이와 달리 해석해야 한다고 볼만한 특별한 사정도 없어 보인다.

(바) 중국 과세당국의 견해

한편, 피고는 중국 과세당국도 원고가 이 사건 조약 제10조 제2항 가목 소정의 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에 납부한 경우에는 실제로 납부한 5% 상당의 세액만이 외국납부세액공제 대상이라는 입장을 견지하고 있다는 취지의 주장도 하나, 피고가 제출한 중국 과세당국의 답변(을 제4, 5호증의 각 1, 2)이 중국 정부의 공식적이고 종국적인 견해의 표명이라고 단정하기 어렵고, 설령 그렇지 않다고 하더라도 그와 같은 해석이 과세권자인 대한민국의 과세요건의 충족 여부의 판단을 구속하는 것도 아니다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

판사 김영석

판사 민경현

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심급 사건

참조조문