1. 구 지방세법(2014. 5. 20. 법률 제12602호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘담배’를 담배소비세의 과세대상으로 하고( 제48조 제1항 ), 거기에서 말하는 ‘담배’란 담배사업법 제2조 에 따른 담배를 말한다고 하면서( 제47조 제1호 ), 이를 ‘피우는 담배’, ‘씹는 담배’, ‘냄새 맡는 담배’로 구분하고 ‘전자담배’를 ‘피우는 담배’의 일종으로 규정하고 있다( 제48조 제2항 ). 그리고 담배소비세는 담배를 제조장으로부터 반출한 제조자 또는 보세구역으로부터 반출한 수입판매업자 등이 납세의무를 지고, 그 과세표준은 ‘담배의 개비수, 중량 또는 니코틴 용액의 용량’으로 하며( 제51조 ), 세율은 ‘전자담배’의 경우 니코틴 용액 1ml당 400원으로 한다고( 제52조 ) 규정하고 있다. 한편 구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 는 “‘담배’란 연초의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.”라고 규정하고 있다.

2. 원심은 제1심판결을 인용하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 위 각 법령 규정을 토대로, ① 이 사건 니코틴 용액은 연초의 잎 등에서 니코틴을 추출하여 빨기에 적합한 상태로 제조한 것으로서 구 담배사업법 제2조 에서 정의하고 있는 ‘담배’에 해당하고, 구 지방세법 제48조 제2항 은 이러한 전자담배를 담배소비세 과세대상으로 규정하고 있는 점, ② 전자담배의 경우 니코틴 용액을 기화시켜 체내에 흡입하기 위한 전자장치는 그 자체로는 독자적 효용이 없으므로 이 사건 니코틴 용액이 담배에 해당하는지 여부는 위와 같이 전자장치와 결합하여 흡입하는 경우를 상정하여 판단하여야 하는 점, ③ 원고는 니코틴 농축액에 글리세린, 식용 알코올, 증류수, 향료 등을 첨가하여 다양한 향미와 기능을 구비한 이 사건 니코틴 용액을 만들어 판매하였고, 이는 자신의 기술과 노하우를 적용하여 고부가가치의 새로운 전자담배 상품을 만들어 낸 것이어서 제조행위에 해당하는 점, ④ 지방세법은 담배의 수입과 별도로 담배의 제조 단계에서 담배소비세를 납부하도록 하고 있으므로, 단순 니코틴 농축액과 이 사건 니코틴 용액에 대해 과세상 취급을 달리할 합리적 근거가 있는 점 등을 종합하여 보면, 원고는 구 지방세법상 담배인 이 사건 니코틴 용액의 제조자로서 담배소비세를 납부할 의무가 있다고 판단하였다.

3. 앞에서 본 관련 법령의 규정에 비추어 보면, 원고가 니코틴 농축액을 희석하여 니코틴 용액을 제조한 것은 새로운 담배제품을 제조한 데 해당한다고 할 것이므로, 원심이 이를 구 지방세법상 담배소비세의 과세대상인 ‘전자담배’를 제조한 데 해당한다고 판단한 것은 정당하다. 또한 법령 규정상 전자담배에 대한 담배소비세는 그 용량을 기준으로 하는 종량세로 되어 있으므로, 원고가 니코틴 농축액을 수입하면서 그 용량에 따른 담배소비세를 납부하였다고 하더라도, 이를 그대로 판매한 것이 아니라 첨가제를 넣어 희석하는 방법으로 훨씬 많은 용량의 니코틴 용액을 제조하여 반출하였고, 피고가 이 사건 담배소비세의 과세표준을 산정하면서 수입 시에 납부한 니코틴 농축액 용량만큼을 공제한 이상, 상고이유 주장과 같이 이중과세에 해당한다고 볼 수 없다. 원심판결에는 상고이유 주장과 같이 관련 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

그러므로 상고를 모두 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.