가. 청구법인은 2011.12.30. OOO 계열사로 편입되었고 2012년 4월 OOO에서 현재 상호로 법인명을 변경하였으며, 2013. 4.1. OOO라 한다)를 흡수합병하였고, OOO는 2008～2012사업연도에 OOO에 소재한 해외자회사가 금융기관으로부터 차입시 지급보증용역을 제공하고(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다) 건별로 0%～0.78%의 요율을 적용하여 계산한 지급보증수수료 각 OOO원을 지급받은 후 동 금액을 익금에 산입하여 법인세를 신고하였다.

나.처분청은 국세청의 정상가격 모형에 따라 산출한 건별 정상수수료(1.9%～2.44%)와 OOO가 실제 지급받은 지급보증수수료의 차액 OOO원, 이하 “쟁점지급보증수수료”라 한다)을 익금산입하여 2014.3.26. 청구법인에게 2008사업연도 법인세 OOO원)을 각 경정‧고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.6.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 국세청은 보도자료를 통해 금융기관이 일반적으로 사용하는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하여 이를 근거로 정상가격을 산정하였으므로 근거과세원칙에 부합한다고 주장하나, 금융기관이 일반적으로 사용하는 신용평가모델은 신용평가모형이지 지급보증수수료 산정모형이 아니므로 동 방법은 관련 법령에 근거하지 않은 방법이고, 처분청은 쟁점지급보증거래의 정상보증료의 산정근거에 대해서 청구법인에게설명하지 않고공시되지 않은 내부기준에 따른 소득금액 조정액을 계산하여일방적으로 과세 통지를 하였으므로 「국세기본법」 제16조에 따른 근거과세원칙을 위반하였다.

(2) 처분청은 국세청이 정상보증수수료 산정과 관련하여 새롭게 개발한 재무모형을 바탕으로 쟁점지급보증거래에 적용될 정상보증수수료율을 산정하였으나, 국세청이 적용한 모형은 2013년 개정된 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 하고, 같은 법 시행령을 이하 “국조법 시행령”이라 한다)상 정상지급보증수수료 산정을 위한대체적인 방법(간편법, 2013.2.15. 이후 보증분부터 시행)으로서 새로운방법을 소급하여 적용한 것이므로 「국세기본법」 제18조에 따른 세법 해석의 기준 및 소급과세금지원칙을 위반하였다.

(3) 처분청이 정상지급보증료의 산정을 위하여 사용한 평가모형은 과세당국만이 접근 가능한 정보를 이용하여 구축된 모형으로서 ‘정상가격을 산출할 때는 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는 국조법과 OECD Guidelines(이하 “이전가격과세지침”이라 한다)에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한방법이고, 처분청은 금융감독원의OOO을 이용하여 모형의 적합성을 검증하여 신뢰성을 높였다는 의견이나, OOO은 일반 납세자 뿐만 아니라 금융기관도 접근할 수 없는 데이터이므로 자료의 이용가능성 원칙을 명백히 위배하였고, 자료의 신뢰성을 높였다는 것과 자료의 이용가능성이 확보되었는지는 별개이므로 논리적 오류를 범하고 있는 것이다.

(4) 설령, 처분청이 정상지급보증수수료 산정을 위해 사용한 방법이 세법 규정상 적법하다 하더라도 동 방법은 비용접근법이 고려되지 않았고, 신용도 추정방법에 합리성이 결여되었으며, 신용등급별 가산금리 산출방법에 합리성이 결여되었고, 해외투자 및 사업구조에 대한 이해가 부족하는 등 보증인의 입장이 고려되지 않은 방법이므로 동 방법은 과세금액 산정에 있어 경제적 합리성이 결여되었다.

나. 처분청 의견

(1) 국조법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정하고 있고, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 “거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다”고 규정함으로써 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있는바, 과세관청에서는 지급보증 정상수수료율을 안내하면서 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출하도록 하였으나 신고기한은 물론 이 건 과세처분시까지도 근거자료를 제출하지 않았고, 국세청에서 제시한정상요율은 청구법인이 계상한 지급보증수수료의 적정 여부를 검증하기 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모형과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 OOO 및 해외자회사의 재무자료, OOO에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이므로 근거과세원칙을 위반한 것이 아니다.

(2) 국세청에서는 2007년 이후부터 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔고, 2010년에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고할 것을 안내하면서 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법, 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시해 왔으나, 다만, 해외자회사 등 기업 재무정보가 불충분하고 금융기관 신용평가모형을 과세에 직접 활용하기 어려운 점 등 과세방법 연구 및 제반여건의 미비로 인하여 개별 기업의 해외현지법인별로 지급보증 정상가격을 안내하지 못했을 뿐이며, 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 일반은행의 신용평가모형과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것이므로 2008∼2012사업연도분 지급보증수수료를 국세청 모형에 의한 정상가격으로 경정한 처분은 「국세기본법」상 신의성실원칙이나 소급과세금지원칙을 위반한 것이 아니다.

(3)과세관청으로서는 각 지급보증건마다 실제 대주별로 평가한 모‧자회사의 신용등급을 납세자 스스로 제시하지 않는 한 확보할 수 없으므로 납세자가 실제 신용등급에 의한 정상대가를 신고하지 않을 경우 유사한 거래 상황에서 당해 기업의 재무자료 및 일반 신용평가회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 신용평가방법을 차용하여 과세관청의 자체적인 회사 평가모형을 구축하게 된 것이고, 신용등급이 동일 또는 유사한 기업의 지급보증거래를 비교대상거래로 하여 신용정보회사나 금융기관에서 사용하고 있는 신용등급산정 모형을 토대로 차이조정을 통해 비교가능성을 높일 수 있다는 점에서 지급보증 정상대가를 산출할 수 있는 가장 합리적인 방법으로 비교가능 제3자 가격방법을 선택한 것이며, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가 등급의 예측부도율 값을 기준으로 금감원의 OOO으로 신용등급을 표준화하고 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높였으므로 자료의 확보 및 이용가능성과 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 것이 아니다.

(4) 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하고, 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편익범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 보편적이며, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 실제 금융업계의 채무보증시에 사용되는 지급보증료 산정방식이고, 위험을 정상대가로 산정하는 경우, 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적인 점,

금융기관 및 신용정보회사의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적 요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있고, 질적인 요소는 신용평가모형 구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되는데, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이최소 60～70%이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적 요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않을 뿐만 아니라 비재무적 평가지표로 모기업과 자회사를 비교하는 경우 대부분은 모회사의 신용도를 더 높이는 결과를 초래함으로써 모‧자회사 스프레드 차이는 더 커지게 되어 객관성 문제가 발생하게 되므로 국세청에서는 이러한 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반금융기관의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이분을 상향조정한 점,

지급보증 정상대가는 해외자회사가 거래 금융기관으로부터 차입시모기업으로부터 지급보증을 받은 결과 절감 받은 이자비용만큼을 과세하는 것이므로 과세되는 정상대가 금액은 현지 금융기관이 모기업의 지급보증이 없었으면 해외자회사에게 적용했을 이자율과 모기업의 지급보증에 적용한 이자율만큼의 차이에 기반하고 있고, 결국 가산금리 산출시 국내 모기업과 해외자회사가 금융기관인지 여부는 고려사항이 아니며(현지 금융기관이 적용할 가산금리의 차이분임), 신 BIS 적용 금융기관에서 가산금리 산출시 적용하는 “예상손실+예상외손실”을 준용하여 가산금리 산출시 예상외손실을 반영하는 것이 타당한 점,

등급별 예상부도율 산출에 있어 핵심은 동일한 측정기준으로 모‧자 회사의 예상부도율을 산출하는 것으로, 국세청에서는 국내모기업과 해외자회사에 동일한 산출기준을 가지고 예상부도율을 산출하였고, 회수율은 개별 금융기관의 실제 해당 차주에 대한 회수율 사용이 이상적이나 현실적으로 불가능하여 실제 금융기관들이 사용하고 있고금융감독원 등 감독기관에서도 그 사용을 인정하고 있는 신 BIS 표준방법을 준용한 점,

청구법인이 제시한 이전가격 연구보고서를 보면, NICE사가 설정한 신용등급별 가산금리 체계는 국세청 모형보다 전체적으로 낮은 부도율을 사용하고 있는데 이는 NICE사가 보유한 자체 예측부도율(PD) 값을 사용하지 않고, S&P와 Moody’s의 PD값을 그대로 사용하고 있기 때문으로, 청구법인은 이 부분에 대한 명확한 이유와 근거를 제시하여야 할 것이고, NICE사는 계열사의 위상 등을 고려하여 해외현지법인 모델등급에 대해 1～4단계의 등급상향(Notch-up)을 한다고 하나, 이는 계열사의 지원가능성 등 비재무적상황에 관하여 불분명한 주관적 판단만으로, 전체 10등급인 신용등급 체계하에서 전반적인 신용평가 결과를 좌우하는 정도로서 차이조정 수준을 뛰어넘는 것이므로 처분청으로서는 이를 받아들일 수 없는 점,

청구법인은 보증인인 청구법인의 입장에서 위험접근법(원가가산방법)에 따라 요율을 산정하면 청구법인의 지급보증수수료율이 정상범위에 있다는 주장이나, 청구법인은 자신이 지급보증을 주된 사업활동으로 하는 사업자가 아니기 때문에 발생원가 대비 이윤을 가산하는 것은 적절하지 않다는 이유로 이윤을 가산하지 아니한 것은 국조법 제5조 제1항 제3호에 규정된 원가가산방법에 해당하지 않을 뿐만 아니라 위 조항 제4호에서 규정하는 그 밖에 합리적인 방법이라고도 할 수 없는 점 등에 비추어 처분청의 산정방식은 합리성을 갖춘 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 국외특수관계인인 국외자회사로부터 수취한 지급보증수수료가 「국제조세조정에 관한 법률」에 의한 정상가격에 미달한 것으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 [정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매‧임대차, 용역의 제공, 금전의 대출‧차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

제4조 [정상가격에 의한 과세조정]① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

제5조 [정상가격의 산출방법]① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3.원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조‧판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무]① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」 제60조제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

(2)국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 [정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입‧제조‧판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2.용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것

나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4.제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을것

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.

제7조 [정상가격산출방법의 제출 등]① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조‧제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한

2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한

3. 국세기본법 제45조의2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한

(3) 국세기본법 제16조 [근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO가 지급보증수수료를 지급한 해외자회사는 OOO와 OOO이고, 사업연도별 지급보증금액의 내역은 아래 <표1>과 같다.

(2) 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인은 이 건 처분이후 2008～2012사업연도 중 OOO에게 제공한쟁점지급보증거래와 관련하여 지급보증수수료율의 정상가격범위를 검토하기 위한 연구를 회계법인에게 의뢰하였고, 회계법인은 쟁점지급보증거래에 대한 지급보증수수료율의 정상가격 범위를 다음과 같이 산정하였으며, 그 결과 OOO로부터 지급받은 지급보증수수료율(<표2>의 실수령요율)이 산정된 정상지급보증수수료율의 범위를 초과하고 있다고 주장한다.

(가) 회계법인은 쟁점지급보증거래의 정상가격범위 산정에 있어 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 된다고 보고, 정상가격 산출방법으로 보증인 입장에서는 원가가산방법(위험접근법)을, 피보증인 입장에서는 이익분할방법(편익접근법)을 각사용하여 아래 <표2>와 같이 정상보증수수료율의 범위를 산정하였고,실수령요율은 OOO로부터 지급받은 지급보증수수료가 지급보증금적수에서 차지하는 비율로 계산하였다.

(나) 원가가산방법을 적용함에 있어 회계법인은 외부기관인 OOO에 의뢰하여 통계모형(재무모형등급 추정)과 비통계모형(계열요인 반영, Notching-up 적용)을 모두 고려하여 OOO의 신용등급의 평가를 의뢰하여 받은 OOO의 신용등급을 기준으로 Moody’s와 S&P에서 공시한 등급별 부도율 공시자료에서 해당 신용등급의 부도율을 산출하고(OOO는 0.04%～0.15%, OOO는 0.06%～0.33%), 동 부도율에 OOO의 예상손실율 36.75%(채무불이행이 발행할 경우 보증채무 중 일반적으로 피보증인으로부터 회수할 수 있는 금액을 제외하고 실제로 회수할 수 없는 채무액의 비율)를 곱하여 OOO 입장에서의 정상지급보증수수료율을 산정하였다.

(다) 이익분할방법을 적용함에 있어 회계법인은 전체편익 산정을 위해 OOO에 의뢰하여 OOO의 신용등급을 계산한 결과, OOO의 신용등급이 “A～AA-”, OOO의 신용등급이 “BBB+～A”, OOO의 신용등급이 “BBB-～A-”로 평가됨에 따라 해외시장에서 발행되는 회사채의 신용등급별 유통수익률을 벤치마킹한 신용등급별 금리 스프레드를 적용하여 해당 사업연도별 전체편익(OOO는 0.10%～1.15%, OOO는 0.42%～1.16%)로 산정하고,전체편익 중 피보증인OOO에게 귀속되는 비율인 편익분할비율(OOO는 1.54%～11.81%, OOO는 3.85%～8.03%)을 곱하여 OOO가 향유하게 되는 편익에 대한 대가로 OOO에 지급할 수 있는 정상지급보증수수료율을 위 <표2>와 같이 산정하였다.

(3) 지급보증수수료의 정상가격 산정과 관련하여국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

(나)국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

1) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

2) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

3) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

4) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

(다) 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며,표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

(라)위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표3>·<표4>와 같음.

(4) OOO국세청장은 위와 같이 국세청 모형에 따라 정상가격을 산정하여 OOO에게 과소신고한 지급보증수수료에 대한 법인세를 수정신고‧납부할 것을 안내한 것으로 나타나고, 동 안내문에 의하면 차입내역이 실제와 다를 경우에는 실제 내용에 따라 신고할 수 있고, 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우 또는 국세청의 정상가격 산출방법과는 다른 산출방법으로 수정신고할 경우에는 내용 검증을 위하여 이전가격보고서 등 정상가격 산출근거 서류를 수정신고 기한까지 제출하여야 하며,지급보증내역은 외국환은행장이 수집하여 국세청에 통보한 자료를 기초로 작성하였고,지급보증 수수료율의 정상가격은 모회사의 지급보증으로 해외현지법인의 신용이 보강된 편익(이자비용절감액)을 국세청 모형을 통하여 계량화한 요율이라는 내용이 기재되어 있는 것으로 나타난다.

(5) 국조법 제2조에서 정상가격을거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하면서, 같은 법 제5조 제1항에서 정상가격의 산출방법으로 1. 비교가능 제3자 가격방법, 2. 재판매가격방법, 3. 원가가산방법, 4. 이익분할방법, 5. 거래순이익률방법, 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하되, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다고 규정하고 있고, 그 중 비교가능 제3자 가격방법을 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 입증책임을 부여하고 있고, 과세관청은 국세청의 정상 지급보증수수료율은 모회사가 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 내용과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 내용의 안내문을 청구법인에게 통지하면서 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 것으로 나타나는바, 청구법인은 당초 신고기한과 수정신고기한 뿐만 아니라 이 건 과세처분시까지도 당초 신고한 지급보증수수료율에 대한 근거자료를 제출하지 않고 있다가 이 건 처분 후 회계법인에서 소급작성한 이전가격연구보고서를 심판청구시 제출하였으나, 이는 사후적으로 작성된 것인 점 등에 비추어 처분청이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.